Вопрос: Торговая организация приобретает услуги у курьерской службы "Пони-Экспресс". Организация является арендатором помещения, используемого ей в производственной деятельности. Организация получила неисключительную лицензию на право использования программы "Контур-Экстерн". Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности: расходов на оплату услуг курьерской службы и авансовых платежей; расходов по аренде, авансовых платежей и обеспечительного платежа по договору аренды; расходов на приобретение неисключительной лицензии на право использования программы "Контур-Экстерн"? В каких случаях должен использоваться счет 97 и почему? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Торговая организация (применяет общую систему налогообложения, метод начисления в бухгалтерском учете; не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и упрощенные формы бухгалтерской отчетности):

1. Приобретает услуги у курьерской службы "Пони-Экспресс" (использование курьера по необходимости, развозит почту). Договором со службой предусмотрено ежемесячное внесение предоплаты в фиксированном размере. Кроме того, на основании количества заявок за месяц ежемесячно выставляются счета курьерской службы и ежемесячно оформляются акты оказанных услуг. Предоплата за месяц, превышающая стоимость оказанных за месяц услуг, засчитывается в следующие периоды;

2. Организация является арендатором помещения, используемого ей в производственной деятельности (в помещении располагаются менеджеры по продажам). Договором аренды помещения предусмотрены ежемесячная уплата авансов в фиксированной сумме и ежемесячное выставление актов оказанных услуг.

Кроме того, организацией уплачивается обеспечительный платеж, который полностью или частично остается у арендодателя только в случае нарушения арендатором условий договора или порчи имущества и т.п. Вносится обеспечительный платеж единовременно перед заключением договора и подлежит возврату, если арендатор откажется от аренды, предупредив арендодателя заранее;

3. Организация получила неисключительную лицензию на право использования программы "Контур-Экстерн" для отправки по телекоммуникационным каналам связи отчетности в государственные органы. Договор - долгосрочный, ежегодно продлевается на 1 год. Оплачивается единовременно, составляется акт об оказании услуг.

Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности (при условии, что организация не включает указанные расходы в стоимость товаров):

- расходов на оплату услуг курьерской службы и авансовых платежей;

- расходов по аренде, авансовых платежей и обеспечительного платежа по договору аренды;

- расходов на приобретение неисключительной лицензии на право использования программы "Контур-Экстерн"?

В каких случаях должен использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов" и почему?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Расходы организации на оплату услуг курьерской службы, по аренде помещения, используемого в производственной деятельности, и на приобретение неисключительного права на использование программы "Контур-Экстерн" следует относить к расходам по обычным видам деятельности.

Расходы на оплату услуг курьерской службы, по аренде помещения следует отражать в учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Расходы по обслуживанию программы "Контур-Экстерн" подлежат отражению с применением этих же счетов, а также счета 97 "Расходы будущих периодов".

Перечисленные исполнителям авансы, а также обеспечительный платеж по договору аренды не признаются расходами организации и учитываются в составе дебиторской задолженности по дебету счета 60 или 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

2. В годовой бухгалтерской отчетности суммы рассматриваемых расходов должны формировать строку 2120 "Себестоимость продаж" отчета о финансовых результатах. Суммы расходов на приобретение права на использование программы "Контур-Экстерн" вместо строки 2120 могут отражаться по строке 2220 "Управленческие расходы" отчета о финансовых результатах. Суммы расходов на аренду помещения, в котором работают менеджеры по продажам, вместо строки 2120 могут также отражаться по строке 2210 "Коммерческие расходы" отчета о финансовых результатах.

Суммы оплаченных, но не зачтенных в календарном году авансов по договору курьерского обслуживания и по договору аренды, а также обеспечительный платеж по договору аренды, не засчитанный в календарном году в счет исполнения обязательства по договору аренды, следует отражать по строке 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса.

Суммы, учтенные на конец отчетного периода по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" участвуют в формировании строки 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса.

Обоснование вывода:

Отражение операций в бухгалтерском учете

В силу п.п. 2, 4, 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации на оплату услуг курьерской службы, по аренде помещения, используемого в производственной деятельности, и на приобретение неисключительной лицензии на право использования программы "Контур-Экстерн" следует относить к расходам по обычным видам деятельности (коммерческим, управленческим), так как их осуществление непосредственно связано с ведением основной деятельности организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п.п. 17, 18 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату услуг следует учитывать на основании первичных учетных документов, составляемых сторонами соответствующих договоров по факту оказания этих услуг. Это следует из положений части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Такими документами могут быть акты оказанных услуг, если их оформление предусмотрено договором. Конкретный порядок учета таких расходов целесообразно устанавливать при формировании учетной политики организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В силу положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), расходы торговой организации могут отражаться и накапливаться по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом расходы по договору аренды, как правило, отражаются с использованием счета 76.

Перечисленные исполнителям денежные средства в счет оплаты услуг не признаются расходами организации и учитываются в составе дебиторской задолженности. Суммы перечисленных авансов (предварительной оплаты) отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 60 или 76 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Для обособленного учета предварительной оплаты по балансовому счету 60 организация может открыть отдельный субсчет, например, "Авансы выданные" (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99, Инструкция).

Учитывая изложенное, полагаем, что операции по приобретению услуг по курьерскому обслуживанию могут быть отражены организацией следующим образом:

Дебет 60 (76), субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислен аванс за услуги по курьерскому обслуживанию за месяц;

Дебет 44 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с "Пони-Экспресс"

- на основании акта учтены расходы по курьерскому обслуживанию за месяц;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с "Пони-Экспресс" Кредит 76, субсчет "Авансы выданные"

- произведен зачет аванса в счет оплаты услуг по курьерскому обслуживанию.

При этом в случае, если ежемесячный аванс за услуги, оплаченный в счет предстоящего оказания услуг, превышает стоимость услуг, оказанных в этом месяце, дебиторская задолженность в сумме незачтенной части аванса переходит на следующий месяц.

Аналогичным образом следует отражать операции по приобретению услуг по аренде помещения:

Дебет 76, субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- перечислен аванс на аренду помещения за месяц;

Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендодателем"

- на основании акта учтены расходы на аренду помещения за месяц;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" Кредит 76, субсчет "Авансы выданные"

- произведен зачет аванса в счет оплаты услуг по аренде.

Денежное обязательство по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления таких обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п.п. 1, 2 ст. 381.1 ГК РФ).

В силу п.п. 3, 16 ПБУ 10/99 обеспечительный платеж по договорам аренды так же, как и перечисленные авансы, не признается расходами арендатора и учитывается в составе дебиторской задолженности. С учетом положений Инструкции его уплату следует отразить записью:

Дебет 76, субсчет "Обеспечительный платеж по договору аренды помещения" Кредит 51

- уплачен обеспечительный платеж по договору аренды помещения.

В отношении использования счета 97 "Расходы будущих периодов" отметим следующее.

При решении вопроса об отнесении объектов учета к "расходам будущих периодов" (или в терминах п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, действующей с 01.01.2011, - "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам" (далее ЗСП)) следует руководствоваться двумя основными критериями. Так, в качестве ЗСП учитываются, во-первых, затраты, которые прямо поименованы в качестве "расходов будущих периодов" в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету; во-вторых, если произведенные затраты отвечают понятию актива*(1). Если указанные условия не выполняются, то организация вправе признавать произведенные затраты в составе расходов по общему правилу единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).

Программа "Контур-Экстерн", с точки зрения гражданского делового оборота, является результатом интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1225 ГК РФ). В случае предоставления правообладателем неисключительной лицензии на право ее использования (ст. 1235 ГК РФ) программа подлежит учету в качестве нематериального актива у правообладателя (п.п. 3, 38 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007)).

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Эта норма согласуется также с п. 19 ПБУ 10/99, которым предусмотрено, в частности, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации затраты по приобретению неисключительной лицензии на право использования программы "Контур-Экстерн" должны быть квалифицированы как ЗСП.

Согласно Инструкции, для обобщения информации о таких затратах предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В рассматриваемой ситуации расходы, учтенные на счете 97, подлежат списанию в дебет счета 44. Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.

Таким образом, операции по приобретению неисключительной лицензии на право использования программы "Контур-Экстерн" могут быть отражены организацией следующим образом:

Дебет 97 Кредит 60 (76)

- приобретено право на использование программы в течение года;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачено приобретенное право.

Далее ежемесячно в течение срока, установленного договором (года):

Дебет 44 Кредит 97

- списана ежемесячная доля расхода.

Также отметим, что в отношении затрат на авансовую оплату услуг курьерской службы и по аренде помещения нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают применение счета 97, к тому же в данном случае отсутствует уверенность в том, что в результате осуществления перечисленных затрат произошло уменьшение экономических выгод организации, поскольку в случае прекращения оказания услуг неизрасходованные суммы должны вернуться плательщику. То есть данные затраты могут быть квалифицированы в учете только как дебиторские задолженности.

В силу п. 9 ПБУ 10/99 и положений Инструкции на базе расходов по обычным видам деятельности формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг посредством ежемесячного списания этих расходов (применительно к рассматриваемой ситуации) со счета 44 в дебет субсчета "Себестоимость продаж" к счету 90 "Продажи". То есть указанное списание в конце месяца следует осуществлять посредством записи:

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- расходы по обычным видам деятельности списаны на себестоимость продаж.

Отражение операций в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (часть 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (часть 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Согласно части 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Как было отмечено выше, расходы организации на оплату услуг курьерской службы, по аренде помещения, на приобретение права на использование программы "Контур-Экстерн" следует относить к расходам по обычным видам деятельности, которые подлежат списанию на себестоимость продаж.

В этой связи полагаем, что суммы рассматриваемых расходов должны формировать строку 2120 "Себестоимость продаж" отчета о финансовых результатах.

Кроме того, по нашему мнению, суммы расходов на приобретение права на использование программы "Контур-Экстерн" вместо строки 2120 могут отражаться по строке 2220 "Управленческие расходы" отчета о финансовых результатах. Суммы расходов на аренду помещения, в котором работают менеджеры по продажам, вместо строки 2120 могут также отражаться по строке 2210 "Коммерческие расходы" отчета о финансовых результатах.

Суммы оплаченных авансов по договору курьерского обслуживания и по договору аренды, не зачтенные по итогам календарного года, подлежат учету в качестве дебиторской задолженности. Кроме того, в составе дебиторской задолженности подлежит учету обеспечительный платеж по договору аренды, если в календарном году не имело места нарушение арендатором условий договора или порчи имущества и т.п. и, соответственно, сумма обеспечительного платежа не засчитывалась в счет исполнения обязательств по договору аренды.

Данные суммы следует отражать по строке 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса.

Следует отметить, что суммы расходов будущих периодов, учтенные по дебету счета 97, участвуют в формировании строки 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;

- Энциклопедия решений. Учет перечисления поставщику аванса с расчетного счета;

- Энциклопедия решений. Учет платежей за аренду имущества (кроме лизинга);

- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;

- Энциклопедия решений. Дебиторская задолженность (строка 1230);

- Энциклопедия решений. Себестоимость продаж (строка 2120);

- Энциклопедия решений. Коммерческие расходы (строка 2210);

- Энциклопедия решений. Управленческие расходы (строка 2220);

- Энциклопедия решений. Запасы (строка 1210);

- Энциклопедия решений. Прочие оборотные активы (строка 1260);

- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды;

- Энциклопедия решений. Возврат суммы обеспечительного платежа по договору аренды.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

4 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.