Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2015 N 03-04-06/71450 (Е.А. Логинова, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.12.2015 N 03-04-06/71450

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г., с. 33-36.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ в размере 30% установлена в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых физическими лицами от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированных специалистов, признаваемых таковыми на основании Закона N 115-ФЗ*(1), в отношении которых налоговая ставка определяется в размере 13%.

Но что следует считать доходом, полученным от осуществления трудовой деятельности? И какая ставка налога - 30 или 13% применяется к доходам в виде отпускных, выплачиваемых высококвалифицированному иностранному специалисту - нерезиденту? Однозначно ответить на данные вопросы, исходя из приведенной налоговой нормы, нельзя.

Разъясняя обозначенную проблему, Минфин в Письме от 04.07.2014 N 03-04-06/32423 обратился к положениям гл. 17 ТК РФ, определяющей понятие "время отдыха" и виды этого времени. В частности, из содержания ст. 106 и 107 в совокупности финансисты пояснили, что отпуск - это время отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению. Кроме того, авторы упомянутого письма учли и ст. 114 ТК РФ, которая гарантирует работнику сохранение за ним места работы и среднего заработка на время ежегодного отпуска.

Результатом их изысканий стал следующий вывод: средний заработок, выплачиваемый работнику за период отпуска на основании ст. 114 ТК РФ, не относится к доходам, полученным от осуществления трудовой деятельности. А раз так, то в отношении указанного дохода, полученного высококвалифицированным специалистом, не признаваемым налоговым резидентом РФ, по НДФЛ применяется ставка 30%.

Ранее в Письме от 08.06.2012 N 03-04-06/6/158 Минфин пояснил: с учетом положений Закона N 115-ФЗ по ставке 13% подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы, полученные от осуществления трудовой деятельности в РФ. В связи с этим доходы в виде доплаты к отпуску подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.

По непонятным причинам доходы в виде среднего заработка, выплачиваемого высококвалифицированному специалисту за период отпуска, финансисты выделили в отдельную категорию доходов специалиста и рассматривали их в качестве некой самостоятельной выплаты, произведенной за рамками трудовых отношений.

Действительно, выплачиваемые отпускные (размер которых определяется исходя из среднего заработка) не являются непосредственным вознаграждением высококвалифицированного специалиста за выполнение им трудовой функции (обязанностей), установленной трудовым договором. Напротив, как сказано в ст. 106 ТК РФ, данная выплата производится за период, в течение которого специалист вообще не исполняет свои трудовые обязанности. Но! Обязанность работодателя осуществлять подобную выплату обусловлена трудовыми отношениями между ним и иностранным гражданином - высококвалифицированным сотрудником, поскольку лишь наличие подобных отношений предполагает наличие права на отпуск (время отдыха) с сохранением за ним среднего заработка. Следовательно, выплату отпускных организация производит только в случае нахождения высококвалифицированного специалиста в трудовых отношениях с ней. При этом понятия "нахождение в трудовых отношениях" и "осуществление трудовой деятельности", по мнению автора, являются идентичными по своей сути. Тогда как понятие "выполнение трудовых обязанностей" (от данных обязанностей работник освобождается на период отдыха (например, во время отпуска)) является лишь частным случаем понятия "осуществление трудовой деятельности". Так как трудовая деятельность (или трудовые отношения) подразумевает под собой не только периоды работы, но и время отдыха.

Принимая во внимание сказанное, считаем, что доход высококвалифицированного иностранного специалиста в виде отпускных, размер которых определяется исходя из среднего заработка, является доходом, полученным от осуществления им трудовой деятельности, который подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.

В обоснование приведенной позиции считаем возможным сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009. В нем изложена правовая позиция о том, что средний заработок за время отпуска является заработной платой (оплатой труда), суть которой заключается в следующем. Статьей 114 ТК РФ предусматривается предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Кроме того, все эти положения содержатся в гл. 21 "Заработная плата" ТК РФ.

Таким образом, при выплате отпускных высококвалифицированному иностранному специалисту - нерезиденту удержание НДФЛ с них должно производиться по ставке 13%.

Если еще недавно следование такому подходу могло привести к спорам с контролирующими органами, то теперь этот риск сведен к минимуму. Дело в том, что Минфин в Письме от 08.12.2015 N 03-04-06/71450, сменив гнев на милость, изменил свою прежнюю позицию относительно того, какая ставка НДФЛ применяется в отношении отпускных, выплачиваемых высококвалифицированным иностранным специалистам-нерезидентам. В данном письме дословно сказано следующее: налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска, а также доплата до фактического оклада за дни нахождения в отпуске.

Несмотря на то, что финансисты в комментируемом письме по-прежнему отождествляют понятия "выполнение трудовых обязанностей" и "осуществление трудовой деятельности" и не относят оплату отпуска к заработной плате (тем самым игнорируют вышеупомянутую позицию Президиума ВАС относительно квалификации сумм отпускных), они разрешили облагать отпускные НДФЛ по ставке 13%, а не 30%.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".