Вопрос: По общему правилу стандартный вычет на детей предоставляется за каждый месяц налогового периода (календарного года). То есть ст. 218 НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление вычета на детей за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ. Вместе с тем, при предоставлении вычета на детей следует обратить внимание на особенности, которые указаны в письмах Минфина РФ. Так, из Письма Минфина РФ от 06.02.2013 N 03-04-06/8-36 следует, что в январе 2012 года сотрудница представила в бухгалтерию заявление и документы, подтверждающие право на получение вычета на ребенка. При этом, поскольку с сентября 2012 года она... (ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2015 г.)

По общему правилу стандартный вычет на детей предоставляется за каждый месяц налогового периода (календарного года). То есть ст. 218 НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление вычета на детей за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ.

Вместе с тем, при предоставлении вычета на детей следует обратить внимание на особенности, которые указаны в письмах Минфина РФ.

Так, из Письма Минфина РФ от 06.02.2013 N 03-04-06/8-36 следует, что в январе 2012 года сотрудница представила в бухгалтерию заявление и документы, подтверждающие право на получение вычета на ребенка. При этом, поскольку с сентября 2012 года она находилась в отпуске по беременности и родам, заработная плата за сентябрь-ноябрь 2012 года ей не выплачивалась, а в декабре 2012 года было выплачено единовременное денежное вознаграждение.

В этом случае налоговая база по НДФЛ рассчитывалась за каждый месяц в течение всего календарного года. Поэтому хотя в отдельные месяцы календарного года организация не выплачивала работнице доход, облагаемый НДФЛ (например, в сентябре-ноябре 2012 года), вычеты на детей предоставляются за каждый месяц года, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (сентябрь-ноябрь 2012 года).

А в Письме Минфина РФ от 11.06.2014 N 03-04-05/28141 изложена другая ситуация, когда с августа 2010 года по август 2012 года сотрудница организации находилась в отпуске по уходу за ребенком. К работе она приступила 13.08.2012. С января по июль 2012 года заработная плата ей не выплачивалась. А когда выплата дохода, например, в связи с отпуском по уходу за ребенком полностью прекращена (январь-июль 2012 г.), то вычет на детей не представляется, поскольку налоговая база после прекращения выплат не определяется.

Прошу Вас разъяснить с точки зрения действующего законодательства, правомерность предоставления и размер стандартного вычета по НДФЛ в следующих ситуациях, а также оценить возникающие при этом налоговые риски:

1. Сотрудница Общества с января по март 2015 года находилась в отпуске без сохранения заработной платы. В апреле 2015 года она приступила к работе. Доход сотрудницы в апреле 2015 года, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составляет 20 000 руб. С января 2015 года сотрудница имеет право на получение стандартного вычета по НДФЛ, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 2 800 руб. на двоих детей. Заработная плата за апрель 2015 года составляет 20 000 руб. В каком размере предоставляется стандартный вычет по НДФЛ в апреле 2015 года?

2. Сотрудница Общества ушла в отпуск по беременности и родам в марте 2015 года на 70 дней. В мае 2015 года она уходит в отпуск по уходу за ребенком до 1,5 лет и получает от Общества материальную помощь на ребенка до 3 лет в сумме 8 450 руб. Доход сотрудницы в мае 2015 года, исчисленный нарастающим итогом с начала года составляет 100 000 руб. С марта 2015 года сотрудница имеет право на получение стандартного вычета по НДФЛ, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 1 400 руб. - первого ребенка. Так как дохода в апреле 2015 года она не имела, стандартный вычет по НДФЛ применен не был. В каком размере предоставляется стандартный вычет по НДФЛ в мае 2015 года 1 400 руб. или 2 800 руб.?

3. Сотрудница Общества в январе 2015 года ушла в отпуск по беременности и родам. В январе 2015 года она получила облагаемый доход 17 000 руб., в феврале - 465 руб., в марте - 1 000 руб., в апреле - 4 000 руб. В мае 2015 года она увольняется и получает компенсацию за неиспользованный отпуск в сумме 2 000 руб. Доход сотрудницы в мае 2015 года, исчисленный нарастающим итогом с начала года составляет 24 465 руб. С января 2015 года она имеет право на получение стандартного вычета по НДФЛ, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 2 800 руб. на двоих детей. В каком размере применять вычеты в месяцы, когда доход сотрудницы не превышал сумму положенного ей по закону стандартного вычета по НДФЛ (2 800 руб.)? В каком размере применить стандартный вычет по НДФЛ в мае 2015 года 2 800 руб. или 3 735 руб.?

4. Сотрудница Общества с июня по декабрь 2014 года находилась в отпуске без сохранения заработной платы. В декабре 2014 года она получила премию за особо важное задание в сумме 18 000 руб. Доход сотрудницы в декабре 2014 года, исчисленный нарастающим итогом с начала года составляет 200 000 руб. С января 2014 года сотрудница имеет право на получение стандартного вычета по НДФЛ, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в размере 2 800 руб. на двоих детей. В каком размере применять стандартный вычет по НДФЛ в декабре 2014 года 2 800 или 19 600 руб.?

ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2015 г.

1. В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет на детей учитывается при определении размера налоговой базы по НДФЛ, к которой применяется ставка 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ) и предоставляется за каждый месяц налогового периода.

Также пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ установлено, что рассматриваемый налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия, полученных в виде дивидендов), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280 000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход превысил 280 000 рублей, налоговый вычет не применяется.

Из буквального содержания приведенных норм, можно заключить, что стандартный налоговый вычет на детей предоставляется в установленной сумме за каждый месяц налогового периода, до тех пор, пока общая сумма дохода в налоговом периоде не превысит 280 000 руб., независимо от того, получал ли налогоплательщик облагаемый НДФЛ доход во всех без исключения месяцах.

Данный подход подтверждается правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09. Как разъяснил Президиум ВАС РФ на основе анализа ст.ст. 216, 218, 226 НК РФ "Кодекс не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход". Аналогичные выводы приведены в Постановлении ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/16982-10 по делу N А40-46267/10-129-244.

Следует пояснить, что, хотя в настоящее время соответствующие нормы ст. 218 НК РФ действуют в иной редакции, нежели та, на которую ссылается Президиум ВАС РФ в своем Постановлении, данное разъяснение, по нашему мнению, актуальности не теряет, поскольку порядок и условия предоставления вычета на детей не изменились (за исключением, конечно, величины дохода, при превышении которой вычет не предоставляется, а также размера самого вычета).

В большинстве своих разъяснений, Минфин РФ придерживается аналогичной позиции. Так, например, в Письме Минфина РФ от 22.10.2014 N 03-04-06/53186 указано, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (см. также Письмо Минфина РФ от 21.07.2011 N 03-04-06/8-175 и др.).

Тем не менее, как указано в запросе, финансовое ведомство выпустило Письмо от 11.06.2014 N 03-04-05/28141, в котором был применен иной подход. Так, если с августа 2010 года по август 2012 года сотрудница организации находилась в отпуске по уходу за ребенком, а к работе приступила 13.08.2012, то стандартный вычет за январь - июль 2012 года налоговым агентом не предоставляется, так как налоговая база после прекращения выплат не определяется.

Впоследствии, в Письме от 01.06.2015 N 03-04-05/31440 финансовое ведомство пояснило, что в приведенном выше письме от 11.06.2014 N 03-04-05/28141 изложен частный случай в отношении предоставления стандартного налогового вычета на детей в случаях, когда выплата дохода в связи с отпуском по уходу за ребенком в течение двух лет была полностью прекращена. При этом Минфин РФ пояснил, что поскольку налоговая база по НДФЛ после прекращения выплат работодателем не определяется, а, следовательно, не производится и исчисление суммы налога, то по окончании налогового периода налоговым органом также не производится и перерасчет налоговой базы. В иных случаях, если в отдельные месяцы налогового периода налоговый агент не выплачивал налогоплательщику доход, облагаемый НДФЛ, стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

Аналогичные разъяснения Минфин РФ приводил и ранее. Так, в Письме от 13.01.2012 N 03-04-05/8-10 Минфин РФ разделяет:

- случаи, в которых налогооблагаемый доход не выплачивался работнику в отдельные месяцы налогового периода, - в этом случае стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

- случаи, в которых выплаты доходов отсутствовали в течение всего налогового периода, например в случае оформления отпуска по уходу за ребенком, - в этом случае стандартные налоговые вычеты не предоставляются, так как налоговая база по НДФЛ не определяется.

А в случае, если выплата дохода, начиная с какого-либо месяца, полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, стандартный налоговый вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен (Письмо Минфина РФ от 06.05.2013 N 03-04-06/15669).

На наш взгляд, доводы Минфина РФ, приведенные в письме от 11.06.2014 N 03-04-05/28141, о том, что налоговая база за период от начала года до выхода из отпуска работницы не определяется в связи с отсутствием дохода за этот период, противоречит в целом содержанию понятия налоговой базы по НДФЛ. Такого понятия, как налоговая база по НДФЛ за часть налогового периода или за его отдельный месяц (месяцы), Налоговый кодекс РФ не содержит. Как уже отмечалось, налоговую базу требуется определять за налоговый период (календарный год) в целом (ст.ст. 210, 216 НК РФ).

Таким образом, применительно к рассматриваемой в запросе ситуации N 1, полагаем, что при выплате в апреле 2015 года работнице заработной платы стандартный налоговый вычет на детей может быть предоставлен за каждый месяц налогового периода начиная с января по апрель 2015 года, т.е. в сумме 11 200 руб. (2800 руб. х 4 мес.).

2. В ситуации N 2, с учетом приведенных выше разъяснений, считаем, что в мае 2015 года сотруднице может быть предоставлен стандартный вычет на ребенка в размере 2 800 руб. (1 400 руб. за апрель и 1 400 руб. за май).

3. Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13% за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Поскольку исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога, то в случае возникновения ситуации, когда доход налогоплательщика за соответствующий месяц будет меньше суммы предоставляемого стандартного налогового вычета, остаток недополученного налогового вычета, по нашему мнению, переносится на следующий месяц в пределах одного налогового периода. В подтверждение данного вывода можно привести Письмо Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-05-01-03/139 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налоговых агентов Письмом ФНС России от 26.01.2006 N ГИ-6-04/70@).

Соответственно, применительно к ситуации N 3, остаток неиспользованного вычета за месяцы, когда доход сотрудницы не превышал сумму положенного ей вычета, может быть использован в последующих месяцах в пределах одного налогового периода.

Так, если в январе вычет 2 800 руб. может быть применен в полном размере, поскольку сумма дохода налогоплательщика за январь составила 17 000 руб., то в феврале вычет может быть применен лишь в размере 465 руб., в марте - в размере 1 000 руб.

Тем самым в мае 2015 года остаток неиспользованного вычета составит 3 735 руб.

4. Поскольку за период с июня по ноябрь 2014 года в связи с нахождением сотрудницы в отпуске без сохранения заработной платы налоговым агентом не выплачивался сотруднице доход, облагаемый НДФЛ, то при выплате налогооблагаемого по ставке 13% дохода в декабре 2014 года может быть применен стандартный налоговый вычет на двоих детей сотрудницы за каждый из месяцев указанного периода и в том числе вычет за декабрь (2 800 руб. х 7 мес. = 19 600 руб.).

Но следует учитывать, что поскольку доход сотрудницы за декабрь составит 18 000 руб., то стандартный вычет в декабре может быть применен в сумме, не превышающей указанную величину 18 000 руб.

Помимо изложенного, следует обратить внимание на порядок возврата физическому лицу в таких ситуациях излишне удержанного у него налога.

В соответствии с положениями ст. 231 НК РФ, налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Правомерность такого подхода подтверждается также выводами, изложенными в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.), согласно которым доводы налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

15 ноября 2015 г.