Вопрос: В организации проводится выездная проверка в отношении правильности исчисления страховых взносов в 2012-2014 годах. Копии разрешений на работу запрашиваются в целях подтверждения возможности не уплачивать страховые взносы в ПФР и ФОМС РФ с выплат, производимых в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ. Вправе ли ПФР при выездной проверке требовать представления справок 2-НДФЛ и временных разрешений на работу иностранных граждан? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

В организации проводится выездная проверка в отношении правильности исчисления страховых взносов в 2012-2014 годах. Копии разрешений на работу запрашиваются в целях подтверждения возможности не уплачивать страховые взносы в ПФР и ФОМС РФ с выплат, производимых в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ. Вправе ли ПФР при выездной проверке требовать представления справок 2-НДФЛ и временных разрешений на работу иностранных граждан?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Отказ от представления в ПФР справок по форме 2-НДФЛ с большей долей вероятности повлечет за собой негативные последствия в виде привлечения к ответственности по ст. 48 Закона N 212-ФЗ.

Действующие нормативно-правовые акты РФ не возлагают на работодателя обязанности хранения копий разрешений на работу иностранных граждан, а также хранения иных документов, подтверждающих статус иностранного гражданина. В связи с этим такие документы не могут быть представлены в ПФР ввиду их фактического отсутствия у работодателя.

Обоснование позиции:

Порядок проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов с 2010 года регламентируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

Такие проверки проводятся органами контроля за уплатой страховых взносов на основании ч. 1 ст. 33 Закона N 212-ФЗ. Предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты страховых взносов (ч. 6 ст. 35 Закона N 212-ФЗ).

В силу пп. 1 части 1 ст. 29, части 22 ст. 35 и части 1 ст. 37 Закона N 212-ФЗ при проведении выездной проверки должностное лицо органа контроля за уплатой страховых взносов, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, составленные по формам, установленным государственными органами, служащие основаниями для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов. В свою очередь, п. 4 части 2 ст. 28 Закона N 212-ФЗ предусмотрена обязанность плательщиков страховых взносов представлять в органы контроля за уплатой страховых взносов и их должностным лицам в порядке и случаях, которые предусмотрены Законом N 212-ФЗ, документы, подтверждающие правильность исчисления и полноту уплаты (перечисления) страховых взносов.

Истребование документов осуществляется посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий (часть 2.1 ст. 37 Закона N 212-ФЗ). При этом в случае необходимости орган контроля за уплатой страховых взносов вправе ознакомиться с подлинниками документов (часть 4 ст. 37 Закона N 212-ФЗ).

Статьей 48 Закона N 212-ФЗ установлена ответственность плательщика страховых взносов за отказ или непредставление в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов.

Законом N 212-ФЗ не конкретизированы документы, которые органы контроля имеют основание затребовать. Объем проверяемых документов должностные лица органа контроля определяют самостоятельно исходя из объема данных, подлежащих проверке, состояния бухгалтерского учета плательщика, а также вероятности нарушений исчисления страховых взносов.

Судебные органы, по смыслу процитированных норм, заключают, что под документами, необходимыми для осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов, следует понимать документы, непредставление которых не позволяет органу контроля за уплатой страховых взносов осуществить такой контроль, одной из форм которого является выездная проверка (смотрите, к примеру, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2015 N 05АП-10599/15, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.02.2016 N Ф03-267/16 по делу N А51-12157/2015). Непредставление документов, не влияющих на порядок исчисления страховых взносов, основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 48 Закона N 212-ФЗ, являться не может (например, смотрите постановления Арбитражного суда Уральского округа от 28.01.2016 N Ф09-10727/15 по делу N А07-6240/2015, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 N 17АП-14530/15, Арбитражного Суда Северо-Кавказского округа от 13.08.2014 N Ф08-5309/14 и др.).

В рассматриваемом случае у плательщика страховых взносов запрашиваются справки по форме 2-НДФЛ и разрешения на работу иностранных граждан. Рассмотрим правомерность истребования данных документов отдельно.

Справки по форме 2-НДФЛ

Как прямо следует из процитированных выше пп. 1 части 1 ст. 29, части 22 ст. 35 и части 1 ст. 37 Закона N 212-ФЗ, в рамках выездной проверки могут быть истребованы не любые документы, а только документы:

- служащие основаниями для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов;

- подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ определено, что справки по форме 2-НДФЛ являются документами, содержащими сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах НДФЛ, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу.

На наш взгляд, справки по форме 2-НДФЛ в качестве документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, выступать не могут. В качестве таких документов нужно рассматривать документы, непосредственно позволяющие определить размер выплат и вознаграждений, являющихся объектом обложения страховыми взносами (совокупный анализ положений гл. 23 НК РФ и Закона N 212-ФЗ позволяет прийти к выводу, что данный объект отличен от объекта налогообложения по НДФЛ - ст. 209 НК РФ). Вместе с тем мы полагаем, что такие справки могут выступать в качестве документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов. Поясним.

Как следует из прямого прочтения п. 2 ст. 230 НК РФ, справки по форме 2-НДФЛ содержат в себе не только информацию о суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет, но и информацию о доходах, выплаченных физическому лицу.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ.

Соответственно, справки по форме 2-НДФЛ могут выступать в качестве документов, содержащих сведения о размере вознаграждений, выплачиваемых организацией в пользу физических лиц в рамках трудовых и гражданско-правовых договоров.

В части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ установлено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в том числе в рамках трудовых отношений. Согласно части 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Таким образом, данные о доходах, содержащихся в справках по форме 2-НДФЛ, косвенно подтверждают размер выплат и вознаграждений, произведенных в том или ином периоде в пользу физических лиц.

При проведении и оформлении результатов выездных проверок плательщиков страховых взносов ПФР руководствуется, в частности, Методическими рекомендациями по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов (утверждены распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 N 34р, далее - Методические указания). Данными рекомендациями прямо предусмотрено, что при проведении проверки правильности начисления и уплаты (перечисления) страховых взносов проверяется соответствие и сопоставимость показателей, отраженных плательщиком страховых взносов в формах индивидуального учета, показателям, отраженным в карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц и справке по форме 2-НДФЛ. Если сумма начисленных доходов физического лица, отраженная в Справке о доходах по форме 2-НДФЛ, больше, чем база для начисления страховых взносов, отраженная в карточке индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов за аналогичный период, то необходимо выяснить причину данного расхождения и обоснованность исключения сумм доходов физического лица из обложения страховыми взносами (п. 7.5.5.3 Методических рекомендаций).

Кроме того, из п. 7.4 Методических указаний и приложения 1 к Методическим указаниям следует, в частности, что в рамках проведения выездной проверки ПФР вправе запрашивать налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (рекомендуемая форма 1-НДФЛ).

В то же время, как оговаривалось выше, на наш взгляд, справки по форме 2-НДФЛ могут рассматриваться только в качестве документов, косвенно подтверждающих правильность исчисления страховых взносов. Полагаем, что такие документы не являются документами, непредставление которых не позволяет органу контроля за уплатой страховых взносов осуществить такой контроль, то есть их представление в качестве безусловной обязанности восприниматься не должно.

Также следует учитывать, что в настоящее время между ФНС России и ПФР действует Соглашение по взаимодействию от 22.02.2011 N ММВ-27-2/5/АД-30-33/04сог (далее - Соглашение). Руководствуясь данным Соглашением, налоговые органы ежегодно представляют органам ПФР сводную информацию по каждому налоговому агенту на основании представленных в налоговые органы справок о доходах физического лица за год (форма 2-НДФЛ):

- об общей сумме доходов по итогам налогового периода с разбивкой по видам дохода;

- о сумме налоговой базы по итогам налогового периода с разбивкой по ставке налога;

- о сумме начисленного НДФЛ (п. 2.1.2.14 Соглашения).

То есть данные, содержащиеся в справках по форме 2-НДФЛ, по сути, должны быть у ПФР, в связи с чем требовать их предоставления от плательщика страховых взносов необходимости нет.

В то же время судебные органы при рассмотрении дел о привлечении к ответственности плательщиков страховых взносов по ст. 48 Закона N 212-ФЗ не высказывают возражений против требований органа контроля по уплате страховых взносов о представлении рассматриваемых справок (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 26.02.2016 N Ф09-974/16 по делу N А47-3269/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 25.12.2015 N Ф06-4463/15 по делу N А65-2127/2015). За отказ от представления данных справок плательщики страховых взносов привлекаются к ответственности, предусмотренной указанной статьей.

Так, например, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 N 17АП-14948/14 судьями сделан вывод о правомерности привлечения к ответственности за непредставление сведений формы 2-НДФЛ и реестров сведений о доходах. При этом суд отклонил как необоснованные доводы общества об отсутствии необходимости в указанных документах, а также возможности Пенсионного фонда запросить справки формы 2-НДФЛ у соответствующих налоговых органов. Как указано судом, сопоставление представленных плательщиком первичных документов с соответствующими отчетными данными является одним из способов проверки правильности определения обществом базы для исчисления страховых взносов. Смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.05.2015 N Ф08-2845/15 по делу N А77-1140/2014.

Таким образом, мы полагаем, что отказ от представления в ПФР справок по форме 2-НДФЛ с большой долей вероятности повлечет за собой негативные последствия в виде привлечения к ответственности по ст. 48 Закона N 212-ФЗ.

Разрешения на работу для иностранных граждан

По общему правилу в соответствии с п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ от обложения страховыми взносами освобождены суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа, в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (редакция до 1 января 2015 года).

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в редакции, действовавшей до 2015 года, застрахованными лицами признавались постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане (лица без гражданства), а также иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением ВКС), временно пребывающие на территории РФ, заключившие трудовой договор на неопределенный срок либо срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) продолжительностью не менее шести месяцев в общей сложности в течение календарного года. В ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" указано, что застрахованными лицами являются граждане РФ, постоянно или временно проживающие в РФ иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом "О беженцах".

Таким образом, иностранные граждане, имеющие статус временно пребывающих на территории РФ, в период, за который в данном случае осуществляется проведение выездной проверки, не являлись застрахованными лицами в области обязательного пенсионного страхования, поэтому на выплаты в их пользу страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование не должны были исчисляться.

Статьей 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) установлены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации:

- временно проживающие в РФ, то есть получившие разрешение на временное проживание;

- постоянно проживающие в РФ, то есть получившее вид на жительство;

- временно пребывающие в РФ - лица, прибывшие в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившие миграционную карту, но не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Следовательно, если гражданин не имеет разрешения на временное проживание или вида на жительство, он является временно пребывающим в РФ иностранным гражданином.

Организация, принимающая на работу иностранного гражданина, прибывшего на территорию РФ в порядке, не требующем получения визы, вправе использовать труд иностранцев без получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников (пп. 1 п. 4.5 ст. 13 Закона N 115-ФЗ), однако работникам необходимо иметь разрешения на работу (п. 4 ст. 13, ст. 13.1 Закона N 115-ФЗ в редакции, действовавшей до 2015 года)*(1).

Из ст. 327.2 ТК РФ следует, что при приеме на работу временно пребывающий на территории РФ иностранный гражданин должен был предоставить работодателю вместе с заявлением сведения о выдаче разрешения на работу. Сведения о данном разрешении подлежат включению в трудовой договор, заключаемый с иностранным гражданином.

Вместе с тем действующие нормативно-правовые акты РФ не возлагают на работодателя обязанности хранения копий разрешений на работу иностранных граждан, а также хранения иных документов, подтверждающих статус иностранного гражданина.

Как было сказано выше, положения пп. 1 части 1 ст. 29, части 22 ст. 35 и части 1 ст. 37 Закона N 212-ФЗ не предоставляют органу контроля права требовать у плательщика страховых взносов, в отношении которого проводится выездная проверка, предоставления отсутствующих у него документов. Смотрите дополнительно постановление ФАС Уральского округа от 31.03.2014 N Ф09-1570/14 по делу N А76-4275/2013.

Судебные органы при рассмотрении споров, связанных с требованием органа контроля за уплатой страховых взносов документов, подтверждающих статус иностранных сотрудников, исходят из того, что подобные документы не могут быть предоставлены фонду ввиду их фактического отсутствия у плательщика страховых взносов. Судьи поясняют, что необходимость представления указанных документов при заключении трудового договора с иностранным гражданином не означает, что работодатель обязан копировать и хранить документы работников - иностранных граждан. Доводы органа контроля о нарушении плательщиком взносов трудового законодательства, выразившемся в отсутствии у него документов, которые иностранные граждане обязаны представить работодателю при оформлении их на работу, судами отклоняются. Смотрите постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 N 05АП-15322/14 (оставлено в силе постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.04.2015 N Ф03-1438/15 по делу N А59-3911/2014), постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2014 N Ф07-10894/13 по делу N А56-13698/2013.

Тем не менее само наличие судебной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о том, что непредставление в ПФР рассматриваемых копий разрешений на работу может повлечь негативные последствия в виде привлечения к ответственности по ст. 48 Закона N 212-ФЗ. В этом случае отстаивать свою правоту организации, скорее всего, придется в судебном порядке.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Ответственность за отказ или непредставление в орган контроля за уплатой страховых взносов документов, необходимых для осуществления контроля за уплатой страховых взносов (ст. 48 Закона N 212-ФЗ);

- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении выездной проверки ПФР и ФСС РФ;

- Энциклопедия решений. Сроки и способы представления истребуемых документов в ПФР и ФСС РФ;

- Энциклопедия решений. Оформление результатов выездной проверки плательщиков страховых взносов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

15 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Временно проживающим в России иностранцем считается гражданин, получивший разрешение на временное проживание (далее также - РВП), постоянно проживающим в РФ иностранным гражданином - лицо, получившее вид на жительство (ВНЖ) (п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ). Для привлечения к труду иностранца, имеющего РВП или ВНЖ, работодателю не надо получать разрешение на привлечение иностранной рабочей силы, а работнику - разрешение на работу (пп. 1 п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ). При этом временно пребывающий в России иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность только в пределах субъекта РФ, в котором ему выдано РВП, а для постоянно проживающих иностранцев таких ограничений нет (п. 4.2 ст. 13 в редакции, действовавшей до 2015 года, п. 5 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).