Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.01.2016 N СД-4-3/609@ (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 20.01.2016 N СД-4-3/609@

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, март 2016 г., с. 10-13.

В комментируемом письме затронуты два важных вопроса, касающиеся момента возникновения права на вычет НДС, предъявленного подрядчиком со стоимости выполненных работ. Первый - возможен ли вычет на основании ежемесячно оформляемых акта по форме КС-2, справки по форме КС-3 и счета-фактуры? Второй - считаются ли работы принятыми к бухгалтерскому учету, если их стоимость отражена по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Дословно в письме сказано: суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств.

Такой ответ не оставляет поводов для сомнений в том, что оприходование работ на счете 08 не является помехой для вычета. Чиновники прямо указали, что нет оснований переносить вычет на тот период, когда готовый объект недвижимости будет введен в эксплуатацию.

Вместе с тем использованная при ответе формулировка не позволяет утверждать, что ФНС в любом случае считает правильным ежемесячное начисление подрядчиком НДС со стоимости выполненных работ, предъявление его заказчику путем выставления счета-фактуры и, соответственно, принятие заказчиком работ сумм налога к вычету. Об отсутствии одобрения ФНС таких действий подрядчика и заказчика свидетельствуют два акцента. Во-первых, чиновники подчеркнули, что счета-фактуры (документы, на основании которых предоставляется вычет) выставляются в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ. Во-вторых, на счет 08 принимаются к учету результаты выполненных работ.

Заметим, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. А согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Подчеркнем, Налоговый кодекс:

- не содержит определения результатов выполненных работ;

- не устанавливает особенностей начисления НДС при реализации работ.

Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ уместно использовать понятие "результат выполненных работ" в том значении, в котором оно применяется в Гражданском кодексе. Из положений ГК РФ, посвященных договору подряда (п. 1 ст. 702, ст. 703, п. 1 ст. 705, п. 1 и 2 ст. 711, ст. 717 и 722, п. 5 ст. 724, ст. 726, 729, 753 и др.), следует, что под результатом работ понимается тот итоговый "продукт", ради получения которого заключался договор подряда. Причем передача результата выполненной работы влечет переход на заказчика риска случайной гибели или случайного повреждения (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Указанные риски переходят на заказчика и после приемки результата отдельного этапа работ (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Если этапы работ в договоре не выделены, акты, подтверждающие выполнение промежуточных работ для проведения расчетов, не являются актами предварительной приемки результата отдельных этапов работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Поэтому подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

С учетом изложенного понятно, что передача результатов выполненных работ, о которой идет речь в п. 1 ст. 39 НК РФ и которая в силу п. 3 ст. 168 НК РФ обязывает подрядчика выставить счет-фактуру, происходит:

- в момент окончательной сдачи всего предусмотренного договором объема работ;

- при приеме-передаче отдельного этапа работ, если они выделены в договоре.

Причем целью выделения этапов является не разбивка периода исполнения договора на более мелкие временные отрезки, а предоставление заказчику работ возможности ввести в эксплуатацию и автономно использовать часть объекта капитального строительства*(1) либо получить другой пригодный для дальнейшего использования "продукт" (например, этапом работ можно считать подготовку территории для строительства). Иными словами, этап - это самостоятельная часть результата работы, а не просто период времени.

С учетом сказанного не может не вызывать сомнений обоснованность ежемесячного начисления подрядчиком НДС со стоимости выполненных работ, предъявления сумм налога заказчику путем выставления счета-фактуры и, соответственно, принятия заказчиком работ этих сумм к вычету. Именно поэтому ФНС в комментируемом письме воздержалась от однозначных выводов, предоставив налогоплательщику право самостоятельно выбрать вариант поведения, оценив в конкретном случае возможность ежемесячного создания самостоятельной части результата работы, который может быть передан заказчику с переходом на него рисков случайной гибели или случайного повреждения.

К сведению. Наряду с результатом работы может существовать результат незавершенной работы. В частности, согласно ст. 729 ГК РФ в случае прекращения договора подряда до приемки заказчиком результата работы, выполненной подрядчиком (п. 1 ст. 720 ГК РФ), заказчик вправе требовать передачи ему результата незавершенной работы с компенсацией подрядчику произведенных затрат. В такой ситуации у подрядчика возникает обязанность начисления НДС со стоимости переданного заказчику результата незавершенной работы и, соответственно, заказчик вправе на общих основаниях воспользоваться налоговым вычетом.

На наш взгляд, данное письмо не ставит точку в споре о наличии у подрядчиков обязанности ежемесячно начислять НДС и, соответственно, о правомерности принятия таких сумм к вычету заказчиками работ (застройщиками, генеральными подрядчиками). Впрочем, было бы странно, если бы чиновники решили дать рекомендации, что называется, на все случаи жизни. Поэтому каждый налогоплательщик в каждой конкретной ситуации (исходя из обстоятельств исполняемого договора) должен принять решение самостоятельно. Следует помнить, что при рассмотрении вопроса правомерности применения налогоплательщиками вычетов по НДС при осуществлении капитального строительства налоговый орган будет учитывать в том числе условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ. По крайней мере, такие указания даны инспекторам в Письме ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@.

Вывод очевиден - ставить и решать задачу исключения или минимизации налоговых рисков по НДС необходимо на стадии согласования условий договора.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. определение этапа строительства, содержащееся в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145.