Судебное оспаривание разъяснений финансовых и налоговых органов (В. Воинов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г.)

Судебное оспаривание разъяснений финансовых и налоговых органов

В. Воинов,

ведущий юрист юридической компании "Пепеляев Групп"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2016 г., с. 21-26.

В законодательство (ФКЗ, АПК РФ, КАС РФ) внесены изменения, позволяющие обжаловать письма органов власти (ФНС России, Центробанка, ПФР, ФФОМС, ФСС России), содержащие разъяснения законодательства и фактически обладающие нормативными свойствами.

Налогоплательщикам известно, что по любому вопросу, хоть в какой-то степени не имеющему четкого ответа в налоговом законодательстве, можно найти массу разъяснений относительно того, как применять это законодательство в неясных ситуациях. К настоящему времени в информационно-правовых базах накоплен огромный массив писем Минфина России, разъясняющих те или иные аспекты налогового законодательства. Часть этих писем размещена и на официальном интернет-сайте Минфина России. Плюс к этому на официальном интернет-сайте Федеральной налоговой службы существует раздел "Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов"*(1). На 1 марта 2016 года на этом сайте размещены 842 таких письма-разъяснения.

Что же делать налогоплательщику, который полагает, что то или иное разъяснение не соответствуют содержанию налогового законодательства? Конечно, налогоплательщик, не согласный с таким разъяснением, может дождаться проведения налоговой проверки за соответствующий период, в котором он действовал вопреки разъяснениям фискальных органов, полагая, что эти разъяснения не соответствуют закону. При этом негативный результат такой будущей проверки, основанной на разъяснениях Минфина России или ФНС России, для налогоплательщика вполне очевиден, и ему остается последующее обжалование решения налоговых органов, вынесенного по результатам проверки. До такого обжалования налогоплательщик будет оставаться в состоянии правовой неопределенности. Разумным способом преодоления такой неопределенности является предварительный судебный контроль за соответствием разъяснений содержанию налогового закона.

Однако тут же возникает вопрос: в какой процедуре должны рассматриваться судом подобные споры? Действительно, процессуальное законодательство предусматривает возможность оспаривания в суде как нормативных, так и ненормативных актов органов государственной власти. Чем же являются разъяснения законодательства с этой точки зрения?

С одной стороны, было бы неправильно рассматривать и обжаловать разъяснения законодательства в качестве ненормативных актов. Так, из постановления Пленума Верховного Суда РФ "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" следует, что ненормативными актами являются акты индивидуальные, "порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций"*(2). Однако разъяснения законодательства, широко представленные на сайтах Минфина России и ФНС России, в информационно-правовых базах, как правило, адресованы не конкретному налогоплательщику, а носят общий характер.

Сложно оспаривать такие разъяснения и в качестве нормативных актов. Согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части", как раз посвященного вопросам рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов, "существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений"*(3).

Однако пункт 2 статьи 4 Налогового кодекса устанавливает, что Федеральная налоговая служба не имеет права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. С этой точки зрения акты Федеральной налоговой службы не могут быть нормативными актами просто потому, что Федеральная налоговая служба не управомочена издавать нормативные акты. С другой стороны, согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*(4) издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Получается, что издаваемые в форме писем разъяснения налогового законодательства, исходящие как от Министерства финансов РФ, так и от Федеральной налоговой службы, не являются и нормативными актами.

Возникает парадоксальная ситуация: есть огромный массив актов, изданных Федеральной налоговой службой и Министерством финансов, которыми на практике руководствуются налоговые органы и учитывают в своей деятельности налогоплательщики, но предварительный судебный контроль за соответствием содержания разъяснений содержанию налогового закона невозможным содержанием этих разъяснений крайне ограничен. А ведь именно такой предварительный контроль является одним из механизмов, позволяющим налогоплательщику точно узнать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить*(5).

Нельзя сказать, что проблему судебного контроля за разъяснениями налогового законодательства не пытались решить. Более десяти лет назад Конституционный Суд РФ*(6) уже обращал внимание на то, что нормы Арбитражного процессуального кодекса и Налогового кодекса не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства финансов РФ, если эти акты порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, а суды при рассмотрении подобных дел не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены). Другими словами, Конституционный Суд РФ предложил оценивать существо оспариваемых разъяснений (имеют они или нет нормативный характер), а не их форму и иные формальные требования (регистрация в Министерстве юстиции РФ, официальное опубликование и т.д.).

Однако правоприменительная практика с трудом воспринимала такой "неформальный" подход, о чем свидетельствует еще одно обращение к этой проблеме*(7). В своем постановлении, рассматривая вопрос об оспаривании актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения по вопросам, связанным с применением налоговыми органами норм налогового законодательства, Конституционный Суд РФ отметил, что подобные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения, а обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена.

Одновременно Конституционный Суд РФ признал, что такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков, поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства. Отметим, что именно такой подход к оценке обязательности для налогоплательщиков разъяснений фискальных органов некоторое время существовал и в практике Высшего Арбитражного Суда РФ*(8).

Далее Конституционный Суд РФ признал, что разъяснение Федеральной налоговой службы может разойтись с содержанием законодательства, в результате чего для налогоплательщиков будут, по сути, установлены правила поведения (нормы), не предусмотренные налоговым законом. В связи с этим Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ отказ в судебной проверке разъяснений, обладающих нормативными свойствами, и предложил законодателю внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

Ответом законодателя на это предложение Конституционного Суда РФ стало принятие трех законов, регулирующих обжалование в суд разъяснений, обладающих нормативными свойствами:

- Федеральный конституционный закон от 15 февраля 2016 года N 2-ФКЗ "О внесении изменений в статью 43.4 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" и статью 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации";

- Федеральный закон от 15 февраля 2016 года N 18-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов";

- Федеральный закон от 15 февраля 2016 года N 19-ФЗ "О внесении изменений в статьи 333.19 и 333.21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов".

Соответствующие изменения вступили в силу в середине марта 2016 года. Этими законами определены процессуальные вопросы оспаривания в судах разъяснений, обладающих нормативными свойствами, включая установление правил о подсудности таких дел, то есть определение судов, в компетенцию которых входит рассмотрение таких споров. Отметим сразу, что в системе арбитражных судов, а именно в Суде по интеллектуальным правам, возможно обжалование только тех разъяснений, обладающих нормативными свойствами, которые изданы органами исполнительной власти, осуществляющих регулирование в сфере интеллектуальных прав. Дела об оспаривании всех остальных актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, отнесены к ведению Верховного Суда РФ и судов общей юрисдикции.

Особое значение для налогоплательщиков приобретает то обстоятельство, что дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов (ПФР, ФФОМС, ФСС России), содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, рассматривает в качестве суда первой инстанции Верховный Суд РФ. Таким образом, разъяснения налогового законодательства, обладающие нормативными свойствами, изданные Министерством финансов РФ и Федеральной налоговой службы, должны оспариваться в Верховном Суде РФ.

Порядок рассмотрения дел об оспаривании таких актов регламентируется Кодексом административного судопроизводства (далее - КАС РФ). Законодатель, внося изменения в КАС РФ в части оспаривания разъяснений, обладающих нормативными свойствами, указал, что такие дела рассматриваются по правилам, установленным для оспаривания нормативных правовых актов*(9) с особенностями, установленными статьей 217.1 КАС РФ.

При этом одна из особенностей рассмотрения дел об оспаривании разъяснений, обладающих нормативными свойствами, состоит в том, что в отличие от процедуры проверки нормативных правовых актов, суд не должен проверять на соответствие закону:

- форму и вид, в которые облечены разъяснения;

- процедуру принятия оспариваемых разъяснений;

- правила введения разъяснений в действие (порядок опубликования, государственной регистрации и т.д.) и вступления их в силу.

Все эти признаки нормативного правового акта, естественно, неприменимы к разъяснениям. Вместо этого, следуя положениям пункта 2 части 3 статьи 217.1 КАС РФ, суд должен проверить, обладает ли оспариваемое разъяснение нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц. Другими словами, по новым правилам могут оспариваться не любые разъяснения Минфина России, ФНС России, иных государственных органов, а лишь те, которые посредством содержащихся в нем разъяснений фактически устанавливают (изменяют, отменяют) правила, обязательные для персонально не определенного круга лиц, рассчитаны на неоднократное применение и тем самым оказывают общерегулирующее воздействие на соответствующие отношения*(10).

В связи с этим возникает первый вопрос: кто же может обжаловать такие разъяснения?

Из содержания норм КАС РФ*(11) вытекает, что с административным исковым заявлением о признании недействующим акта, обладающего нормативными свойствами, вправе обращаться не только лица, в отношении которых уже был применен этот акт, но также лица, которые являются субъектами отношений, регулируемых оспариваемым актом, если они полагают, что этим актом нарушаются их права, свободы и законные интересы или же существует реальная угроза их нарушения.

Применительно к обжалованию разъяснений фискальных органов это должно означать, что с соответствующим иском может обратиться любой налогоплательщик, уплачивающий соответствующий налог, если он полагает, что следование этим разъяснениям ведет к нарушению его прав (прежде всего права уплачивать налоги в размере не большем, чем это установлено законом). Другими словами, будет правильно, если разъяснения, касающиеся исчисления и уплаты НДПИ, будут обжаловать именно те налогоплательщики, которые добывают полезные ископаемые и уплачивают соответствующий налог.

Такое понимание субъектного состава лиц, имеющих право оспаривать разъяснения фискальных органов, соответствует и Постановлению N 6-П, где указано, что "сам по себе факт нахождения лица в правоотношениях, регулируемых нормативным правовым актом, уже свидетельствует о возможности рассмотрения соответствующего дела и тем самым о возможности защиты нарушенных прав в рамках оспаривания правового акта, содержащего правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц и рассчитанные на неоднократное применение, не дожидаясь принятия на его основе негативных для данного лица правоприменительных решений".

Особое внимание при подготовке административного заявления по делам об оспаривании должно быть уделено вопросу распределения бремени доказывания между участниками спора. Традиционно бремя доказывания законности принятых актов возлагается на органы власти, принимающие эти акты. Это правило применимо и в отношении разъяснений, обладающих нормативными свойствами*(12). В то же время из анализа содержания новой редакции КАС РФ*(13) можно сделать вывод, что при оспаривании таких разъяснений именно административный истец обязан:

1) указать, каким положениям налогового законодательства, по его мнению, противоречат данные разъяснения;

2) подтвердить сведения о том, что оспариваемым разъяснением нарушены или могут быть нарушены его права, свободы и законные интересы либо возникла реальная угроза их нарушения;

3) показать, что оспариваемое разъяснение обладает нормативными свойствами, позволяющими применять его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц.

При этом такие обстоятельства должны быть раскрыты уже в тексте административного искового заявления. Так, например, судья отказывает в принятии административного искового заявления в случае, если из административного искового заявления об оспаривании акта, содержащего разъяснения законодательства и обладающего нормативными свойствами, не следует, что этим актом нарушаются либо иным образом затрагиваются права, свободы и законные интересы административного истца*(14).

При этом вопрос о нарушении прав налогоплательщика тем или иным разъяснением налогового законодательства неразрывно связан с вопросом о наличии у такого разъяснения нормативных свойств. Действительно, если разъяснения не оказывают общерегулирующего воздействия на общественные отношения, в них не содержатся предписания о правах и обязанностях персонально не определенного круга лиц - участников соответствующих правоотношений, они не рассчитаны на многократное применение, то, с одной стороны, эти разъяснения не обладают нормативными свойствами (как эти свойства определены в Постановлении N 6-П), а с другой стороны, они вряд ли затрагивают права налогоплательщика, оспаривающего их в суде.

Понятно, что вопрос о том, почему то или иное положение письма ФНС России (Минфина России), разъясняющего нормы налогового законодательства, затрагивает права налогоплательщика, и почему эти разъяснения обладают нормативными свойствами, должен решаться в каждом конкретном случае с учетом всех фактических обстоятельств. Однако в любом случае максимально возможная проработка этого вопроса на стадии подготовки административного иска может значительно повысить шансы налогоплательщика на благоприятный для него исход судебного разбирательства.

В то же время не меньшее внимание налогоплательщики должны уделить и вопросу обоснования того, почему оспариваемые ими разъяснения противоречат нормам налогового законодательства, несмотря на то, что обязанность доказывания обратного лежит на налоговых/финансовых органах. Объясняется это процессуальными особенностями рассмотрения дел об оспаривании разъяснений, обладающих нормативными свойствами. Суд прекращает производство по административному делу об оспаривании разъяснений законодательства, обладающих нормативными свойствами, если имеется вступившее в законную силу решение суда, принятое по административному иску о том же предмете*(15). Другими словами, если Верховный Суд РФ один раз рассмотрел дело об оспаривании конкретного разъяснения, обладающего нормативным свойством, и признал его соответствующим законодательству (прежде всего исходя из тех положений законодательства, на которые ссылался истец), то оспорить это же разъяснение со ссылкой на то, что противоречит иным положениям закона, будет весьма затруднительно.

Рассматриваемые поправки в текст процессуального законодательства вступили в силу с 17 марта 2016 года*(16). В то же время и до этих изменений Верховный Суд РФ в своей практике уже начал применять подходы, сформулированные в Постановлении N 6-П, свидетельством чему является недавнее рассмотрение Верховным Судом РФ дела N АКПИ15-1383 о признании частично недействующим письма Минфина России "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации"*(17). Решением Верховного Суда РФ от 1 февраля 2016 года спор был рассмотрен по существу. В удовлетворении требования было отказано, но к такому выводу Верховный Суд РФ пришел, дав собственное толкование оспариваемых разъяснений. Именно такое толкование содержания разъяснений Минфина России (обязательное для всех субъектов налоговых отношений в силу статуса Верховного Суда РФ) и позволило прийти к выводу о соответствии этих разъяснений содержанию закона. Другими словами, Верховный Суд РФ, выявляя действительное содержание оспариваемого положения путем его толкования в контексте общего содержания письма Минфина России, по существу подтвердил, что иное толкование, применявшееся в том числе в практике налоговых органов, невозможно, поскольку приводит к результату, противоречащему содержанию налогового закона.

Таким образом, мы видим, что внесение изменений в процессуальное законодательство, с одной стороны, расширяет возможности налогоплательщиков по защите своих интересов, с другой стороны, предъявляет повышенные требования к лицам, обжалующим в суд разъяснения налоговых и финансовых органов и действующим при этом, по существу, в интересах неопределенного круга лиц, на которых точно так же распространяют свое действие оспариваемые разъяснения.

Мнение. Нововведения носят положительный и прогрессивный характер

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур "Бизнес против коррупции"

Полагаю, что введение с 17 марта 2016 года процессуального порядка обжалования актов, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но обладают нормативными свойствами (Федеральный конституционный закон от 15.02.2016 N 2-ФКЗ; Федеральный закон от 15.02.2016 N 18-ФЗ), в целом носит положительный и прогрессивный характер.

Появились четкие, оформленные в КАС РФ и АПК РФ основания и критерии обращений по оспариваемым актам. В новых законах официально закреплена позиция Конституционного Суда РФ о том, что при оспаривании актов нормативного характера суды должны учитывать их содержание, а не только форму, процедуру принятия и другие формальные признаки (определения КС РФ от 03.04.2007 N 363-О-О, от 20.10.2005 N 442-О, от 05.11.2002 N 319-О). Также Конституционный Суд РФ признал возможность судебной проверки Верховным Судом РФ (в качестве суда первой инстанции) писем ФНС России, обладающих вышеизложенными нормативными свойствами, в порядке оспаривания нормативных правовых актов на основании пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (пост. КС РФ от 31.03.2015 N 6-П).

Таким образом, заинтересованные лица смогут целенаправленно и оперативно обращаться в определенные суды за защитой своих прав. Кроме того, суд обязан будет рассмотреть дело не только по формальным критериям (нарушает ли акт права, свободы и законные интересы административного истца или лица, в интересах которого подан иск; обладает ли акт нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц), но и разобраться в фактических обстоятельствах: соответствуют ли положения акта смыслу разъясняемых им норм законодательства.

Положительным моментом является то, что обязанность доказывания такого соответствия возлагается на орган (организацию или должностное лицо), принявший этот акт. Признание Верховным Судом РФ, судом субъекта РФ оспариваемого акта недействующим послужит, с одной стороны, индикатором компетентности чиновников, издавших такой акт, а с другой - предупреждением для "графоманов от нормотворчества". Положительным моментом является и тот факт, что законодатель, опасаясь перегрузки судов, не отдал рассмотрение таких споров на уровень районных судов.

Однако существует опасность, что "право" оспаривания будет заменено на "обязанность" оспаривания. Например, арбитражный суд при рассмотрении налогового спора будет принимать доводы налогового органа, основанные на позиции ведомственного информационного письма, ссылаясь именно на то, что письмо не обжаловано и не признано недействующим, а поэтому доводы налогоплательщика, которые не соответствуют данным разъяснениям, не имеют правового значения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ранее этот раздел назывался "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные к применению налоговыми органами", его наполнение регулировалось приказом ФНС России от 14.11.2012 N ММВ-7-3/845@

*(2) п. 1 пост. Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2

*(3) п. 9 пост. Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48

*(4) утв. пост. Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009

*(5) п. 6 ст. 3 НК РФ

*(6) определение КС РФ от 20.10.2005 N 442-О

*(7) пост. КС РФ от 31.03.2015 N 6-П (далее - Постановление N 6-П)

*(8) см., например, решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04

*(9) гл. 21 КАС РФ

*(10) именно такое понимание нормативных свойств содержится в Постановлении N 6-П

*(11) ч. 1 ст. 208, ч. 2 ст. 209, ч. 2 ст. 217.1 КАС РФ

*(12) ч. 4 ст. 217.1 НК РФ

*(13) ч. 2 ст. 62, ч. 3, 4 ст. 217.1 КАС РФ

*(14) п. 3 ч. 1 ст. 128 КАС РФ

*(15) п. 2 ч. 1 ст. 194 КАС РФ

*(16) ст. 3 Федерального закона от 15.02.2016 N 18-ФЗ

*(17) письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@