Пониженные тарифы страховых взносов: трудности применения "упрощенцами" (В.В. Рябинин, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Пониженные тарифы страховых взносов: трудности применения "упрощенцами"

В.В. Рябинин,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 20-28.

"Упрощенцы", осуществляющие определенные виды деятельности, при соблюдении установленных правил вправе применять пониженные тарифы страховых взносов. Эта норма действует давно, но по-прежнему вызывает вопросы у плательщиков страховых взносов.

Сразу несколько писем с разъяснениями по данному вопросу выпустил Минтруд. При этом практически одновременно было вынесено определение ВС РФ с прямо противоположными выводами.

Речь идет о медицинских организациях, применяющих УСНО и осуществляющих деятельность в рамках обязательного медицинского страхования (ОМС), а также оказывающих платные услуги населению.

Попробуем разобраться в данном вопросе.

Условия применения пониженных тарифов страховых взносов "упрощенцами"

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Поскольку и Минтруд, и ВС РФ делают свои выводы, как и положено, на основании норм действующего законодательства, с них и начнем.

Согласно пп. 8 п. 1, п. 1.4 и 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО и осуществляющие определенные виды деятельности в производственной и социальной сферах, вправе до 2018 года применять пониженные тарифы страховых взносов:

- в ПФР - 20%;

- в ФСС - 0%;

- в ФФОМС - 0%.

При этом льготируемый вид деятельности должен быть основным, то есть доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов.

При этом для "упрощенцев" сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Отметим, что порядок подтверждения основного вида экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, который указан в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, должен быть установлен Минтрудом. Но на сегодняшний день данный вопрос остается открытым.

В случае утраты права на применение пониженных тарифов страховых взносов плательщик страховых взносов уплачивает взносы в общем порядке с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке.

Напомним порядок учета доходов при УСНО, предусмотренный ст. 346.15 НК РФ:

1) учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ;

2) не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, определенном гл. 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по ставкам, установленным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, определенном гл. 23 НК РФ.

Мы привели все условия применения "упрощенцами" пониженных тарифов страховых взносов. В своих письмах представители Минтруда разъясняют особенности применения данных тарифов (от 29.09.2015 N 17-4/10/ООГ-1357, от 25.11.2015 N 17-3/В-571). Выделим следующие моменты:

- вышеназванные плательщики применяют пониженный тариф страховых взносов при выполнении ими одновременно условий, установленных пп. 8 п. 1 и п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ: организация должна применять УСНО и доля ее доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов;

- основным видом экономической деятельности плательщика признается только один вид деятельности, указанный в ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, с долей доходов от его осуществления не менее 70%. Возможность суммирования доходов от осуществления нескольких льготных видов деятельности положениями Федерального закона N 212-ФЗ не предусмотрена;

- условия применения "упрощенцами" пониженных тарифов страховых взносов не зависят от применяемого ими объекта налогообложения.

Все приведенные выводы соответствуют нормам, установленным Федеральным законом N 212-ФЗ, и с ними можно только согласиться.

Особенности применения пониженных тарифов страховых взносов медицинскими организациями

В перечне основных видов экономической деятельности (в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1)), при применении которых плательщики страховых взносов имеют право на пониженные тарифы страховых взносов, поименована деятельность в сфере здравоохранения (код 85 ОКВЭД) (абз. "т" пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ), включающая деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных учреждений (код 85.11.1 ОКВЭД).

Таким образом, если медицинская организация применяет УСНО и осуществляет деятельность в сфере здравоохранения (код 85 ОКВЭД), при выполнении условия о величине доходов от этой деятельности, равной не менее 70% в общем объеме доходов, она вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

Сегодня медицинские организации имеют, как правило, два источника доходов:

- средства, получаемые от осуществления медицинской деятельности в системе ОМС за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

- средства от оказания платных медицинских услуг.

Здесь возникает вопрос, что считать доходом для целей применения пониженных тарифов страховых взносов: доходы, получаемые от осуществления медицинской деятельности в сфере ОМС и оказания платных услуг или только доходы от оказания платных услуг?

Мнение Минтруда. Дальше для понимания ситуации приведем позицию Минтруда и ее обоснование (письма от 15.07.2015 N 17-4/В-354, от 18.11.2015 N 17-3/В-561, от 25.11.2015 N 17-3/В-571).

Общая сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Исходя из положений ст. 251 НК РФ средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, являющиеся средствами целевого финансирования, отнесены к доходам организации, следовательно, средства ОМС включаются в общую сумму всех доходов организации.

Для определения медицинской организацией основного вида экономической деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов в доходы от реализации включаются как доходы от реализации платных медицинских услуг, оказываемых в соответствии с Правилами предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006, так и доходы от оказания медицинских услуг застрахованным лицам по договорам ОМС.

Позиция Верховного суда. В Определении ВС РФ от 25.12.2015 N 309-КГ15-16302 приведена следующая точка зрения судов по данному вопросу.

Медицинские организации осуществляют медицинскую деятельность в системе ОМС в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ), и они должны быть включены в реестр медицинских организаций, осуществляющих деятельность в сфере ОМС.

Из бюджета ФФОМС средства на финансовое обеспечение региональных программ модернизации здравоохранения предоставляются бюджетам ТФОМС в виде субсидий. Из бюджетов ТФОМС указанные средства предоставляются страховым медицинским организациям для последующего предоставления медицинским организациям, участвующим в реализации территориальных программ ОМС в рамках базовой программы ОМС (пп. 2 п. 6 ст. 50 Федерального закона N 326-ФЗ).

Таким образом, деятельность организации связана с выполнением территориальной программы ОМС, финансируемой за счет средств ОМС и средств местного бюджета, которые являются средствами целевого финансирования (п. 6 ст. 14 Федерального закона N 326-ФЗ).

При расчете доли дохода медицинская организация не учитывает целевые поступления, которые согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов, так как не являются доходами от реализации продукции или оказания услуг.

Таким образом, для определения основного вида экономической деятельности плательщику в целях применения пониженных тарифов страховых взносов следует суммировать только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав при осуществлении соответствующего вида деятельности, то есть доходы от оказания платных медицинских услуг. Целевые бюджетные средства ОМС при определении суммы доходов от основного вида экономической деятельности в силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, поскольку не являются доходами от реализации продукции или оказания услуг.

Из приведенных подходов можно сделать следующий вывод. По мнению представителей Минтруда, в доходы от реализации включаются доходы от оказания платных услуг и по договорам ОМС, а с позиции ВС РФ - только доходы от оказания платных услуг.

При этом на практике ситуация следующая. По логике представители ПФР при проведении проверок должны руководствоваться разъяснениями Минтруда независимо от того, соответствуют ли они действующему законодательству. Но в деле, рассмотренном Верховным судом (Определение от 25.12.2015 N 309-КГ15-16302), орган контроля занял противоположную позицию и суд его поддержал. Поясним суть дела.

Медицинская организация - стоматологическая поликлиника применяла пониженные тарифы страховых взносов, так как она выбрала УСНО и имела, по ее мнению, долю основного вида деятельности в общей сумме доходов в проверяемые периоды, равную 100%.

По материалам выездной проверки ПФР привлек данную медицинскую организацию к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах: были начислены штраф в сумме более 600 000 руб., пени в размере более 700 000 руб. и недоимка по страховым взносам в сумме более 3 000 000 руб. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы территориального органа ПФР о необоснованном применении пониженного тарифа страховых взносов.

Медицинская организация обратилась в суд, пытаясь оспорить данное решение ПФР, поскольку считала: так как денежные средства за оказанную населению медицинскую помощь поступают на основании договоров на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС непосредственно от страховых компаний, они не могут быть целевым финансированием.

Все судебные инстанции, включая ВС РФ, пришли к выводу о неправомерном применении организацией пониженного тарифа страховых взносов.

Как отметил суд, действующим законодательством установлены следующие условия получения права на применение пониженного тарифа взносов:

- организация должна применять УСНО;

- основным видом экономической деятельности должен быть вид деятельности, определенный в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ;

- доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по указанному виду деятельности должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов.

При этом для определения основного вида экономической деятельности плательщику в целях применения пониженных тарифов страховых взносов следует суммировать только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав при осуществлении соответствующего вида деятельности, то есть доходы от оказания платных медицинских услуг. Целевые бюджетные средства ОМС при определении суммы доходов от основного вида экономической деятельности согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, так как не являются доходами от реализации продукции или оказания услуг.

Суд установил, что медицинская организация в проверяемых периодах применяла УСНО и ее основным видом деятельности была деятельность лечебных учреждений (код 85.11.1 ОКВЭД). Медицинская организация оказывала и платные услуги, а также осуществляла деятельность по ОМС (была включена в соответствующий реестр).

Однако при расчете доли дохода медицинская организация включила в сумму дохода от оказания платных услуг целевые поступления, которые на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в составе доходов, так как не являются доходами от реализации продукции или оказания услуг.

При этом из расчета Пенсионного фонда следует, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг, определяемая в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, в проверенных периодах составила менее 70% в общем объеме полученных доходов. Данный расчет был проверен судом и признан правомерным.

Суд вынес решение в пользу ПФР, и оно было оставлено без изменения ВС РФ.

Из всего вышесказанного, с точки зрения автора, действующему законодательству соответствует мнение ВС РФ, которого, кстати, придерживался и ПФР в приведенном деле: целевые бюджетные средства ОМС при определении суммы доходов от основного вида экономической деятельности согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются, поскольку не признаются доходами от реализации продукции или оказания услуг.

Как было сказано выше, средства ОМС проходят следующий путь.

/-------\           /------\          /---------------------\               /-------------\

| ФФОМС |----------| ТФОМС|---------|Страховая медицинская|--------------| Медицинская |

\-------/           \------/ Базовая  |      организация    |Территориальная| организация |

         Субсидии        программа ОМС\---------------------/программа ОМС  \-------------/

Если дословно прочитать пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно увидеть, что там однозначно сказано: к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Кроме того, отмечено, что данные доходы не учитываются при определении налоговой базы, в том числе при УСНО. Почему, по мнению Минтруда, средства ОМС перестают быть целевыми по мере того, как они доходят до медицинской организации, не объясняется.

Дальше возникает один практический вопрос: как считать долю от льготируемого вида деятельности (основного) в общем объеме доходов для целей применения пониженных тарифов страховых взносов, чтобы избежать рисков доначисления недоимки по страховым взносам, штрафов и пеней?

Рассмотрим следующий пример.

Пример

Медицинская организация, применяющая УСНО, имеет доходы:

- от оказания платных услуг - 15 млн. руб. в год;

- от осуществления деятельности в системе ОМС - 10 млн. руб. в год. Соответственно, общая сумма доходов за год составляет 25 млн. руб. Как определить долю доходов от основного вида деятельности для целей применения пониженных тарифов страховых взносов?

Рассчитаем долю доходов двумя способами.

1-й способ. Так предлагает Минтруд, и, кстати, именно так рассчитала долю доходов от осуществления основного вида деятельности медицинская организация в рассмотренном выше деле.

Доля доходов от основного вида деятельности = (15 млн. руб. + 10 млн. руб.) / 25 млн. руб. х 100% = 100%.

2-й способ. Этот подход поддерживает ВС РФ.

Доля доходов от основного вида деятельности = 15 млн. руб. / 25 млн. руб. х 100% = 60%.В данном случае, по мнению Минтруда, медицинская организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, а с позиции Верховного суда - нет, так как доля доходов составляет менее 70%.

При этом еще раз отметим, что территориальные органы ПФР при проверках считают так же, как и ВС РФ.

* * *

Подводя итог вышесказанному, отметим, несмотря на ряд писем Минтруда, практика применения пониженных тарифов страховых взносов территориальными органами ПФР противоположная.

ВС РФ придерживается того мнения, что при определении доли доходов от основной деятельности медицинские организации должны учитывать только доходы от оказания платных услуг, доходы от осуществления ОМС являются целевыми и не учитываются в доходах от реализации. Доходы от осуществления ОМС учитываются в общей сумме доходов, полученных медицинской организацией.

Поскольку сегодня уже есть решение ВС РФ по этому вопросу, все нижестоящие суды будут руководствоваться данной позицией.