Учет естественной убыли без ошибок (Т. Бурсулая, журнал "Расчет", N 3, март 2016 г.)

Учет естественной убыли без ошибок

Т. Бурсулая,

ведущий аудитор ЗАО "АКФ "МИАН"

Журнал "Расчет", N 3, март 2016 г., с. 32-33.

При транспортировке и хранении материально-производственных запасов может возникнуть естественная убыль. Тенгиз Бурсулая, ведущий аудитор ЗАО "АКФ "МИАН", расскажет, как вести учет таких потерь.

О понятии "естественная убыль" говорится в Методических рекомендациях, которые утверждены приказом Минэкономразвития от 31 марта 2003 года N 95. Под ней следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований, устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

В Методических рекомендациях оговаривается, что к такой убыли не относятся: технологические потери; потери от брака; потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого оборудования.

Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормирование

И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). В настоящее время применяются следующие документы: приказ Минсельхоза N 3, Минтранса N 2 от 14 января 2008 года (в отношении перевозки бахчевых культур, картофеля, овощей); приказ Минсельхоза N 425, Минтранса N 138 от 21 ноября 2006 года (в отношении мяса и мясопродуктов).

При хранении используются такие нормативные акты: приказ Росрыболовства от 31 июля 2009 года N 676 (продукция из рыбы); приказы Минсельхоза от 28 августа 2006 года N 267 (творог и сыры) и N 266 (сливочное масло, упакованное в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов), от 16 августа 2007 года N 395 (мясо и мясопродукты, в том числе: парные, охлажденные, подмороженные и замороженные, колбасы и копчености; полуфабрикаты) и другие.

Согласно пункту 2 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 года N 814 организации торговли и общественного питания должны руководствоваться нормами, разработанными и утвержденными Минпромторгом. Приказом этого ведомства от 1 марта 2013 года N 252 утверждены нормы естественной убыли для таких предприятий.

Наличие утвержденных норм не означает, что можно автоматически списывать суммы, исчисленные по ним, в расходы. Нужно сначала выявить недостачу или расхождение между сопроводительными документами и реальным наличием имущества при его приемке - то есть установить сам факт потерь и определить их общую величину.

В бухгалтерском учете суммы выявленных недостач относятся в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Затем рассчитывается предельная величина потерь исходя из установленных норм. В расходы относится меньшая из указанных величин.

Если поступившее сырье до передачи его в производство хранится какое-то время на складах (в холодильниках, морозильниках), может возникнуть его естественная убыль. Кроме того, такая потеря возможна в отношении выпущенной, но не реализованной пищевой продукции.

Выявленная недостача отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту соответствующего счета (10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"). В первом случае (при выявлении потери) убыль в пределах норм будет являться частью себестоимости выпущенной продукции и, соответственно, отражаться на счетах учета затрат (25 "Общепроизводственные расходы", 20 "Основное производство"). Во втором случае (при выявлении потерь товара и готовой продукции) убыль в пределах норм следует отразить по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Все сверхнормативные потери отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример

Партия замороженной черной смородины в деревянных ящиках массой 1000 кг поступила на склад 10 августа и была реализована в декабре частями: 600 килограммов - 14 декабря; 394 килограмма - 21 декабря.

Продолжительность хранения товара составила: для первой части партии - четыре полных месяца и пять дней пятого месяца; для второй - четыре полных месяца и двенадцать дней пятого месяца.

Фактические потери - 6 килограмм (1000 - 600 - 394).

При норме убыли за четыре месяца хранения, равной 0,65 процента, и за 5 месяцев - 0,77 процента, естественная убыль в пределах норм составит 6,78 килограмма (4,02 + 2,76), где:

4,02 кг (600 кг х (0,65% + (0,77% - 0,65%) : 31 календ. дн. х 5 календ. дн.)) - ЕУ первой части смородины;

2,76 кг ((400 кг - 4,02 кг) х (0,65% + ((0,77% - 0,65%) : 31 календ. дней х 12 календ. дн.))) - ЕУ второй части смородины.

Фактическая недостача (6 кг) соответствует нормам естественной убыли и полностью списывается на расходы.

Недостача и порча

Согласно пунктам 58, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов недостача и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке: сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов (счет 16). Суммы НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, компании разрешается принять к вычету в общем порядке (письма Минфина от 9 августа 2012 г. N 03-07-08/244, от 11 января 2008 г. N 03-07-11/02).

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):

- стоимость недостающих и испорченных материалов без учета НДС, по подакцизным товарам - с учетом акцизов;

- сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам;

- сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Сверхнормативные потери нужно взыскивать с виновных лиц. Необходимо предъявлять претензии к перевозчикам или применять положения трудового законодательства о возмещении ущерба материально ответственными лицами. Когда это невозможно, к примеру, если виновник не установлен или в случае, когда организация решит простить работника, сверхнормативные потери списываются на уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете (в состав прочих расходов, на счет 91 "Прочие доходы и расходы"), при этом они не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Как отразить в бухучете?

В случае выставления претензии перевозчику фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и списывается с кредита счета расчетов.

Пример

Если официальные нормы естественной убыли при транспортировке или при хранении для отдельных видов продуктов питания и иных материальных ценностей не установлены, это означает, что в отношении этих товаров подпункт 2 пункт 7 статьи 254 НК РФ применять нельзя.

Организация закупила 2000 кг замороженного мяса в тушах по цене 275 рублей за килограмм (в т.ч. НДС - 25 руб.). При приемке была выявлена недостача в размере 20 килограмм. Расстояние, которое преодолел перевозчик - 200 километров. Организация списывает отклонения в пределах норм естественной убыли на счет 20 в месяце приобретения сырья. В отношении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, она выставляет претензию перевозчику.

В соответствии с приложением 3 к приказу Минсельхоза N 425, Минтранса N 138 от 21 ноября 2006 года норма естественной убыли при перевозке автомобильным транспортом замороженного мяса в тушах на расстояние 200 километров составляет 0,25 процента. Таким образом, норма естественной убыли мяса при перевозке - 5 килограммов, что соответствует 1375 рублям (в т.ч. НДС - 125 руб.). Сверхнормативная недостача мяса (15 кг) на сумму 4125 рублей (в том числе НДС - 375 руб.) предъявляется перевозчику.

Дебет 10 Кредит 60

- 495 000 рублей - принято на учет мясо в фактическом количестве (1980 кг х 250 руб.);

Дебет 19 Кредит 60

- 49 500 рублей - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (1980 кг х 25 руб.);

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 49 500 рублей - НДС принят к вычету;

Дебет 94 Кредит 60

- 1250 рублей - отражена недостача мяса в пределах норм естественной убыли;

Дебет 19 Кредит 60

- 125 рублей - отражена сумма НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли;

Дебет 68-НДС Кредит 19

- 125 рублей - НДС принят к вычету;

Дебет 20 Кредит 94

- 1250 рублей - недостача в пределах норм естественной убыли списывается в производство;

Дебет 76-2 Кредит 60

- 4125 рублей - предъявлена претензия перевозчику на сумму недостающего товара.

В налоговом учете

Согласно пункту 7 статьи 254 Налогового кодекса потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли для налогообложения приравниваются к материальным расходам.

Из положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса следует, что потери сверх утвержденных норм нельзя учесть в составе материальных расходов для налогообложения прибыли. Сумма такой недостачи включается в состав расходов только в бухучете.

Это приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н).

В настоящее время, согласно законодательству, организация вправе принять к вычету "входной" налог на добавленную стоимость со всей цены утраченного товара.

Если официальные нормы естественной убыли при транспортировке или хранении для отдельных видов продуктов питания и иных материальных ценностей не установлены, это означает, что в отношении этих товаров подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса применять нельзя.