НДС в договорах с условными единицами (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г.)

НДС в договорах с условными единицами

В. Малышко,

эксперт ПБУ

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2016 г., с. 21-34.

Комментарий к письму Минфина России от 23.12.15 N 03-07-11/75467 "Об определении налоговой базы по НДС при расчётах по договору, обязательство по оплате которого выражено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте".

По общему правилу рубль является законным платёжным средством, обязательным к приёму по нарицательной стоимости на всей территории РФ (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Но в наше непростое с точки зрения экономического положения субъектов предпринимательства время вновь обретают популярность договоры, в которых обязательство (требование) привязано к иностранной валюте либо условной денежной единице. Гражданское законодательство (п. 2 ст. 317 ГК РФ) позволяет сторонам договора предусмотреть в денежном обязательстве оплату его в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте, либо в у.е. Тогда подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты либо у.е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Заключая договор в у.е., стороны соглашения оговаривают:

- к какому виду иностранной валюты приравнивается у.е. (обычно это доллары США или евро);

- курс пересчёта обязательства (официальный курс Банка России или договорной) и дату определения курса (как правило, используется дата оплаты).

Возможность установления собственного курса пересчёта и порядок его определения сторонами договора Президиум ВАС РФ подтвердил в информационном письме от 04.11.02 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 3).

Заключение договора с обязательством, привязанным к иностранной валюте либо у.е., не снимает с налогоплательщика обязанность по правильности исчисления облагаемых баз по уплачиваемым им налогам. И в первую очередь это касается НДС. Вот и обратился налогоплательщик к финансистам с вопросом о порядке определения налоговой базы по НДС при расчётах по договору, обязательство по оплате которого выражено в рублях в сумме, эквивалентной определённой величине в иностранной валюте.

Ответ чиновников

Минфин России в начале комментируемого письма от 23.12.15 N 03-07-11/75467 обратился к пункту 1 статьи 167 НК РФ. Согласно этой норме моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или

- день их оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Затем чиновники напомнили о положении пункта 4 статьи 153 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой величине в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения облагаемой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьёй 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно статье 265 НК РФ.

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации. Товары (работы, услуги) могут оплачиваться:

- полностью до их отгрузки;

- частично как до их отгрузки, так и после неё;

- полностью после отгрузки.

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт ранее поступившей частичной оплаты в рублях приведённую норму пункта 4 статьи 153 НК РФ финансисты настойчиво рекомендуют применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Исходя из этого при 100%-ной предоплате товаров (работ, услуг) определять облагаемую базу по НДС по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчёта по курсу Банка России на дату отгрузки.

При поступлении же предоплаты по договорам в условных единицах продавец определяет налоговую базу в общем порядке. У него при этом не возникает необходимость в знании установленного курса Банка России. Данный курс необходим покупателю в том случае, когда им определяется размер предоплаты, подлежащей перечислению продавцу. Тот же исчисляет сумму НДС расчётным методом, используя налоговую ставку, определяемую как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Не остался без внимания чиновников в комментируемом письме и пункт 14 статьи 167 НК РФ. Согласно этой норме при наличии момента определения налоговой базы в виде дня оплаты (частичной оплаты) предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) также возникает момент определения налоговой базы и на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счёт ранее поступившей оплаты (частичной оплаты). Минфиновцы при этом констатировали, что исключений из данного порядка в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определённой сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не предусмотрено.

Пример 1

Организация должна поставить покупателю товары, стоимость которых определена в 70 800 у.е., в том числе НДС 10 800 у.е. По договору предусмотрена 100%-ная предоплата, расчёт осуществляется по курсу доллара США, установленному Банком России на день платежа. Покупатель перечислил предоплату 15 января 2016 года по курсу Банка России 76,5320 руб./долл. США. Товары отгружены 27 января, установленный на этот день Банком России курс доллара - 81,8394 руб./долл. США.

На расчётный счёт продавца в качестве предоплаты за поставляемые товары 15 января поступило 5 418 465,60 руб. (70 800 долл. США х 76,5320 руб./долл. США).

Исчисленная с поступившей предоплаты сумма НДС - 826 545,60 руб. (5 418 465,60 руб. : 118 х 18).

В случае если при реализации товаров (работ, услуг) по договору в условных единицах моментом определения налоговой базы является день 100-процентной оплаты предстоящей поставки товаров, то на день их отгрузки в счёт ранее поступившей оплаты также возникает момент определения облагаемой базы и, соответственно, обязанность налогоплательщиков по её нахождению.

Налоговая база по НДС на день отгрузки товаров в счёт ранее поступившей 100-процентной предоплаты в рублях определяется исходя из полученной суммы в рублях без перерасчёта по курсу Банка России на дату отгрузки. Исходя из этого размер облагаемой базы по НДС при отгрузке товаров 27 января, несмотря на возросший до 81,8394 руб./долл. США курс доллара, определяется как разница между поступившей суммой предоплаты и исчисленной с неё величиной НДС, искомое значение - 4 592 114 руб. (5 418 465,60 - 826 545,60).

Данные три суммы - 4 592 114, 826 545,60 и 5 418 465,60 руб. - приводятся в графах 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего", 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" и 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" счёта-фактуры, выставляемого покупателю при отгрузке товаров.

При частичной предоплате часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, ранее же поступившая частичная оплата в рублях такому пересчёту не подлежит. Как видим, в этом случае продавцу понадобится курс Банка России на дату отгрузки.

Основываясь на приведённых нормах, финансисты в комментируемом письме заключили, что при отгрузке товаров (работ, услуг) в счёт ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) при этом пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки.

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: договором предусмотрена предоплата в размере 60% стоимости товаров, а именно 42 480 у.е. (70 800 у.е. х 60%). Окончательный расчёт за товары в сумме 28 320 у.е. (70 800 - 42 480) должен быть осуществлён не позднее десяти дней после отгрузки товаров. Денежные средства в окончательный расчёт покупатель перевёл 2 февраля. Установленный Банком России курс доллара США на этот день - 76,3264 руб./долл. США.

В качестве предоплаты за поставляемые товары продавцу 15 января поступило 3 251 079,36 руб. (42 480 долл. США х 76,5320 руб./долл. США).

Исчисленная сумма НДС с поступившей предоплаты составила 495 927,36 руб. (3 251 079,36 руб. : 118 х 18).

Для определения облагаемой базы по НДС при отгрузке товаров 27 января следует пересчитать неоплаченную часть их стоимости. Она в рублях составила 2 317 691,81 руб. (28 320 долл. США х 81,8394 руб./долл. США), стоимость без НДС - 1 964 145,60 руб. (2 317 691,81 руб. : 118% х 100%), сумма НДС - 353 546,21 руб. (1 964 145,60 руб. х 18%).

Облагаемая база по НДС при отгрузке товаров в виде их стоимости, которую продавцу надлежит указать в графе 5 выставляемого покупателю счёта-фактуры, равна 4 719 297,60 руб. ((3 251 079,36 - 495 927,36) + 1 964 145,60). Сумма НДС, отражаемая в графе 8 счёта-фактуры, составит 849 473,57 руб. (495 927,36 + 353 546,21), стоимость же отгружаемых товаров в совокупности с налогом, заносимая в графу 9 счёта-фактуры, равна 5 568 771,17 руб. (4 719 297,60 + 849 473,57).

На расчётный счёт продавцу в счёт окончательного расчёта за поставленные товары 2 февраля поступило 2 161 563,65 руб. (28 320 долл. США х 76,3264 руб./долл. США). Из этой суммы на стоимость товаров приходится 1 831 833,60 руб. (2 161 563,65 руб. / 118% х 100%), на НДС - 329 730,05 руб. (1 831 833,60 руб. х 18%).

Отрицательная курсовая разница при пересчёте НДС 23 816,16 руб. ((353 546,21 руб. - 329 730,05 руб.) = (28 320 долл. США : 118 х 18 х (81,8394 руб./долл. США - 76,3264 руб./долл. США))) сумму налога не уменьшает, а при исчислении налога на прибыль включается во внереализационные расходы.

Если же условиями договора предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) после их поставки (выполнения, оказания), то моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Определённая величина налоговой базы при последующей оплате товаров (работ, услуг) не корректируется. Разницы же в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются им во внереализационных доходах или внереализационных расходах в зависимости от изменения курса иностранной волюты и условной денежной единицы.

Пример 3

Несколько изменим условия примера 1: отгрузка товаров осуществлена 15 января, денежные средства за товары покупателем были перечислены 27 января.

При отгрузке товаров их стоимость составила 4 591 920 руб. ((70 800 долл. США - 10 800 долл. США) х 76,5320 руб./долл. США). Эта сумма указывается в графе 5 выставляемого покупателю счёта-фактуры.

Продавец дополнительно к стоимости реализуемых товаров предъявляет покупателю к оплате НДС в сумме 826 545,60 руб. (4 591 920 руб. х 18%). Её надлежит занести в графу 8 счёта-фактуры.

Стоимость же товаров с учётом налога - 5 418 465,60 руб. (4 591 920 + 826 545,60) - приводится в графе 9 выставляемого покупателю счёта-фактуры.

На расчётный счёт продавца за отгруженные товары 27 января поступило 5 794 229,52 руб. (70 800 долл. США х 81,8394 руб./долл. США). Эта величина представляет собой совокупность стоимости товаров 4 910 364 руб. (5 794 229,52 руб. : 118% х 100%) и НДС 883 865,52 руб. (4910 364 руб. х 18%).

Рост курса доллара привёл к возникновению положительной курсовой разницы, в том числе и по налогу в размере 57 319,92 руб. ((883 865,52 руб. - 826 545,60 руб.) = (10 800 долл. США х (81,8394 руб./долл. США - 76,5320 руб./долл. США))). Однако данная разница исчисленный НДС не увеличивает, а учитывается во внереализационных доходах при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Как видим, положение об определении налоговой базы по договорам, предусматривающим оплату в условных денежных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда: при полной предоплате указанное положение не применяется вообще, при неполной - действует частично.

Бухгалтерский учёт

Стоимость объектов бухгалтерского учёта, выраженная в иностранной валюте, согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" подлежит пересчёту в валюту Российской Федерации. Объектом же бухгалтерского учёта являются в том числе и обязательства (п. 3 ст. 5 закона N 402-ФЗ).

Среди федеральных стандартов, обязательных к применению в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 21 закона N 402-ФЗ, назван и порядок пересчёта для целей бухгалтерского учёта стоимости объектов бухгалтерского учёта, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ. До утверждения же федеральных стандартов, предусмотренных законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые до дня вступления в силу указанного закона (п. 1 ст. 30 закона N 402-ФЗ).

Особенности формирования в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, установлены Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н).

При росте или падении курса в бухгалтерском учёте экономического субъекта возникают курсовые разницы. Под курсовой разницей в целях ПБУ 3/2006 понимается разница между рублёвой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчётную дату данного отчётного периода, и рублёвой оценкой этого же актива или обязательства на даты принятия его к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или отчётную дату предыдущего отчётного периода. Датой же совершения операции в иностранной валюте признаётся день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учёту активы и обязательства, которые являются результатом этого факта хозяйственной деятельности (п. 3 ПБУ 3/2006).

Возникновение курсовых разниц у экономического субъекта по договору, заключённому в условных денежных единицах, зависит не только от динамики курса валюты, но и от порядка расчётов между сторонами, а также от срока, в течение которого валютная задолженность (дебиторская и (или) кредиторская) находится на его балансе.

Напомним основные положения ПБУ 3/2006 по пересчёту.

Пересчёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливается Банком России. В случае если для пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственные запасы, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту (п. 9 ПБУ 3/2006).

Пересчёт стоимости вложений во внеоборотные активы, а также вышеуказанных активов и средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учёту в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, курсовые разницы в бухгалтерском учёте не возникают, если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом. Ведь после отгрузки товаров (работ, услуг) у него не будет задолженности перед продавцом. Выручку продавец в этом случае признаёт на дату отгрузки в рублях по курсу у.е. или валюты на дату перечисления аванса.

Окончание примера 1

Факты хозяйственной жизни по договору поставки товаров в бухгалтерском учёте продавца сопровождаются следующими записями.

15 января при поступлении предоплаты:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Авансы полученные"

- 5418465,60 руб. (70800 долл. США х 76,5320 руб./долл. США) - отражена сумма поступившей предоплаты;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по НДС, исчисленному с полученной предоплаты" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 826545,60 руб. (5418465,60 руб. : 118 х 18) - исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты.

27 января при отгрузке товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5418465,60 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 826545,60 руб. - начислен НДС на дату отгрузки товара;

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- 5418465,60 руб. - зачтена ранее поступившая предоплата в счёт отгруженной продукции.

Учётная стоимость товаров списывается с кредита счёта 43 в дебет счёта 90-2.

Сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком с величин частичной оплаты, полученной в счёт предстоящей поставки товаров, при их отгрузке на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежит вычету:

Дебет 68 "Расчёты по НДС" Кредит 76 субсчёт "Расчёты по НДС, исчисленному с полученной предоплаты"

- 826545,60 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с предоплаты.

В общем случае курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) курсовые разницы в бухгалтерском учёте учитываются на счёте 91 "Прочие доходы и расходы" в составе:

- прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) либо

- прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

В бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности подлежит отражению курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался (п. 11 ПБУ 3/2006):

- от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде либо

- от курса на отчётную дату, когда эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Курсовая разница в силу пункта 12 ПБУ 3/2006 отражается в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в том отчётном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчётность экономического субъекта.

Окончание примера 2

Дополним условие примера: установленный курс Банка России на 31 января - 75,1723 руб./долл. США, на 2 февраля - 76,3264 руб./долл. США.

Факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учёте продавца по договору поставки товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, определяемых по курсу Банка России на момент их осуществления, отражаются следующим образом.

15 января при получении предоплаты:

Дебет 51 Кредит 62 субсчёт "Авансы полученные"

- 3251079,36 руб. (42480 долл. США х 76,5320 руб./долл. США) - отражена сумма поступившей предоплаты;

Дебет 76 субсчёт "Расчёты по НДС, исчисленному с полученной предоплаты" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 495927,36 руб. (3251079,36 руб. : 118 х 18) - исчислен НДС с суммы поступившей предоплаты.

27 января при отгрузке товаров неоплаченная их часть (28 320 долл. США) пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату (81,8394 руб./долл. США), ранее же оплаченная часть (42 480 долл. США = 3 251 079,36 руб.) не корректируется.

В бухгалтерском учёте следует сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5568 771,17 руб. (3251079,36 руб. + 2317691,81 руб. (28320 долл. США х 81,8394 руб./долл. США)) - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 849473,57 руб. (495927,36 руб. + (2317691,81 руб. : 118 х 18)) - начислен НДС на дату отгрузки товара;

Дебет 62 субсчёт "Авансы полученные" Кредит 62

- 3251079,36 руб. - зачтена ранее поступившая предоплата в счёт отгруженной продукции.

Учётная стоимость товаров списывается с кредита счёта 43 в дебет счёта 90-2.

Исчисленная налогоплательщиком с частичной оплаты, полученной в счёт предстоящей поставки товаров, сумма НДС при их отгрузке подлежит вычету:

Дебет 68 "Расчёты по НДС" Кредит 76 субсчёт "Расчёты по НДС, исчисленному с полученной предоплаты"

- 495927,36 руб. - принята к вычету сумма НДС, исчисленная с предоплаты.

Дебиторская задолженность покупателя, отражённая на счёте 62, пересчитывается по курсу Банка России, установленному на последнее число января и на дату погашения задолженности покупателем.

31 января:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 188 812,27 руб. (28 320 долл. США х (81,8394 руб./долл. США - 75,1723 руб./долл. США)) - дебиторская задолженность уменьшена на величину курсовой разницы.

2 февраля:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 32 684,11 руб. (28 320 долл. США х (76,32 руб./долл. США - 75,1723 руб./долл. США)) - дебиторская задолженность увеличена на величину курсовой разницы;

Дебет 51 Кредит 62

- 2161563,65 руб. ((28320 долл. США х 76,3264 руб./долл. США) = (2317691,81 - 188812,27 + 32684,11)) - поступили денежные средства в окончательный расчёт за отгруженные товары.

При оплате товаров (работ, услуг) полностью после их отгрузки (при отсутствии предоплаты) по договорам в условных денежных единицах выручка признаётся в рублях по курсу у.е. на дату отгрузки. Признанная сумма выручки в дальнейшем не пересчитывается. Дебиторская задолженность покупателя, отражённая на счёте 62, подлежит пересчёту, как и в случае с частичной предоплатой по курсу у.е., установленному:

- на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед продавцом, и на дату погашения задолженности покупателем.

Окончание примера 3

Факты хозяйственной жизни по договору поставки товаров, оплата которых производится в условных денежных единицах по курсу Банка России, установленному на момент её осуществления, отражаются следующими записями.

15 января при отгрузке товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5418465,60 руб. (70800 долл. США х 76,5320 руб./долл. США) - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 826545,60 руб. - начислена сумма НДС по отгруженным товарам.

Учётная стоимость товаров списывается с кредита счёта 43 в дебет счёта 90-2.

27 января при погашении задолженности за отгруженные товары:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 375 763,92 руб. (70800 долл. США х (81, 8394 руб./долл. США - 76,5320 руб./долл. США)) - сумма дебиторской задолженности увеличена на курсовую разницу;

Дебет 51 Кредит 62

- 5 794229,52 руб. ((70800 долл. США х 81,8394 руб./долл. США) = (5418465,60 руб. + 375 763,92 руб.)) - поступили денежные средства за отгруженные товары.

Налоговый учёт

В налоговом учёте при исполнении договоров с условными единицами пересчёту в рубли подлежит дебиторская или кредиторская задолженность участника такой сделки. Пересчёт задолженности, как и в бухгалтерском учёте, в силу пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ осуществляется:

- на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или)

- на последнее число текущего месяца -

в зависимости от того, что произошло раньше.

Всякий такой пересчёт оформляется бухгалтерской справкой.

Курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчёта, включаются:

- положительные - во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);

- отрицательные - во внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 26.11.14 N ММВ-7-3/600) признанные на каждую дату пересчёта курсовые разницы учитываются:

- положительные - при формировании показателя, вносимого по строке 100 "Внереализационные доходы, всего" приложения 1 к листу 02 (п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приведён в приложении 2 к упомянутому приказу ФНС России N ММВ-7-3/600));

- отрицательные - при формировании показателя, вносимого по строке 200 "Внереализационные расходы, всего" приложения 2 к листу 02 (п. 7.2 порядка заполнения декларации).

При этом их взаимная компенсация не осуществляется.