Порядок определения готовой продукции в налоговом учете может отличаться от "бухгалтерского" порядка (К.С. Стриж, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2016 г.)

Порядок определения готовой продукции в налоговом учете может отличаться от "бухгалтерского" порядка

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2016 г., с. 66-68.

В налоговом учете организации прямые расходы складываются из затрат, отраженных на счете 20 "Основное производство". В бухгалтерском - прямыми считаются расходы, собранные как на счете 20, так и на счете 25 "Вспомогательное производство". Может ли организация в целях налогообложения применять методику определения прямых расходов, отличную от методики бухгалтерского учета?

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также расходы на обязательное страхование, начисленные на оплату труда, и суммы амортизации, начисленной по ОС, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно формирует перечень прямых расходов и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-Р3/23603.

Более того, считает ФНС (см. Письмо от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@), в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые ...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить указанные затраты в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано им в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Полагаем, что налогоплательщик в целях налогообложения может применять порядок определения прямых расходов, отличный от порядка в бухгалтерском учете, ведь гл. 25 НК РФ не запрещает этого делать. Главное, чтобы "налоговый" порядок не противоречил нормам этой главы.

В подтверждение хотелось бы привести пример из арбитражной практики - Постановление АС СЗО от 15.07.15 N Ф07-4205/2015, в котором рассматривалась следующая ситуация.

Учетной политикой организации в проверяемый период установлен перечень прямых расходов для бухгалтерского и налогового учета. Под прямыми расходами понимались расходы, прямо связанные с определенным видом деятельности, производством определенной продукции, выполнением работ и оказанием услуг. К прямым расходам относились расходы основного и вспомогательного производств по статьям расходов, отраженных на счете 20 "Основное производство". Общепроизводственные расходы, учтенные на счете 25, определялись как прямые в бухгалтерском учете и относились к косвенным в целях налогообложения.

Следовательно, согласно учетной политике организации в бухгалтерском учете готовая продукция, учитываемая на счете 43 "Готовая продукция", оценивалась по прямым расходам, в состав которых помимо затрат, отраженных на счете 20, входили также расходы, собранные на счете 25. В налоговом учете готовая продукция оценивалась по прямым расходам, числящимся на счете 20.

В налоговых декларациях за проверяемый период организация отразила прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам, на основании данных налоговых регистров.

Инспекция произвела расчет стоимости сырья и материалов в налоговом учете на основании данных бухгалтерского учета. Такой подход арбитры не поддержали. При этом они руководствовались тем, что прямые расходы были отражены в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, представленные налогоплательщиком налоговые регистры содержали исчерпывающую информацию о каждом виде произведенной продукции. При сопоставлении деклараций за проверяемый период и налоговых регистров расхождений не было установлено.