Вход
Расторжение договора участия в долевом строительстве: бухгалтерский и налоговый учет (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)
-
Расторжение договора участия в долевом строительстве: бухгалтерский и налоговый учет (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)
-
Возврат ранее полученных по договору денег
-
Уплата процентов за пользование чужими денежными средствами
-
Расторжение договора в судебном порядке
-
Ложка меда
-
Подведем итог
Расторжение договора участия в долевом строительстве: бухгалтерский и налоговый учет
А.И. Серова,
эксперт журнала "Строительство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 44-54.
Отказ физического лица от исполнения договора участия в долевом строительстве (расторжение договора по соглашению сторон) влечет для застройщика обязанность возвратить в установленный законом срок ранее полученные от дольщика по договору денежные средства, а также уплатить проценты за пользование ими в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Добровольное неисполнение застройщиком этой обязанности чревато тем, что суд обяжет организацию дополнительно компенсировать дольщику моральный вред, возместить судебные расходы, а также уплатить штраф из расчета 50% от суммы удовлетворенных требований потребителя. Одновременно возрастет и размер процентов за пользование чужими денежными средствами.
В какой момент и какие записи должен сделать застройщик на счетах бухгалтерского учета? Какие суммы можно учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли?
Возврат ранее полученных по договору денег
Отразить погашение долга перед дольщиком бухгалтеру не составит труда. С этой целью может использоваться следующая корреспонденция счетов:
- Дебет 76 Кредит 51 - погашена задолженность перед участником;
- Дебет 62 Кредит 51 - участнику перечислены денежные средства, ранее полученные в качестве аванса за оказание услуг застройщика (если в договоре участия в долевом строительстве выделена стоимость услуг по организации строительства).
В результате перечисления денежных средств участнику у застройщика не возникает расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Дополнительно отметим следующее. В момент расторжения договора у застройщика изменится суть кредиторской задолженности перед участником, ведь долг будет погашен не путем передачи квартиры (объекта долевого строительства), а путем перечисления денежных средств. Данный факт целесообразно отразить внутренними записями:
- по счету 76 (Дебет 76 субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по передаче объекта долевого строительства" Кредит 76 субсчет "Расчеты с участниками долевого строительства по возврату денежных средств в связи с расторжением договора об участии в долевом строительстве");
- по счету 62 (Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные от участников долевого строительства в счет оказания услуг по организации строительства" Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные в счет оказания услуг по организации строительства, подлежащие возврату в связи с расторжением договора об участии в долевом строительстве").
Такая организация учета позволит бухгалтеру сэкономить время при подготовке отчетности. Соответственно, при погашении долга в корреспонденции с кредитом счета 51 будут задействованы вторые из указанных субсчетов.
Уплата процентов за пользование чужими денежными средствами
Расходы на уплату процентов за пользование денежными средствами дольщика являются для застройщика прочими и по общему правилу отражаются в бухгалтерском учете на дату признания организацией*(1) или вступления в силу решения суда (п. 11, 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2). Соответственно, в учете производятся записи:
- Дебет 91-2 Кредит 76 - в составе прочих расходов признана сумма начисленных процентов и одновременно отражена задолженность перед дольщиком;
- Дебет 76 Кредит 51 - на основании платежного поручения перечислены денежные средства в счет погашения задолженности перед дольщиком в части процентов.
Вместе с тем в данной ситуации необходимо учитывать требования ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(3), которое обязывает бухгалтера отразить на счете учета резервов предстоящих расходов оценочное обязательство при условии, что его величина может быть обоснованно оценена.
Здесь самое время напомнить, что обязанность уплатить дольщику проценты установлена двумя нормами ст. 9 Закона N 214-ФЗ*(4), а именно ч. 2 и 6. В обоих случаях сумма процентов определяется исходя из 1/150 ставки ЦБ РФ, действующей на день исполнения обязательства по возврату денежных средств, ранее полученных от участника. При этом согласно ч. 2 проценты начисляются со дня внесения дольщиком денег (их части) в счет цены договора до дня их возврата участнику. Напомним, вернуть денежные средства дольщику застройщик обязан в течение 20 рабочих дней со дня расторжения договора по основаниям, предусмотренным ч. 1 ст. 9, и 10 рабочих дней со дня расторжения договора по основаниям, предусмотренным ч. 1.1 этой статьи. Если данный срок нарушен, применяется ч. 6, в соответствии с которой проценты начисляются со дня, следующего за днем истечения срока возврата застройщиком денежных средств участнику (срока зачисления этих денежных средств в депозит нотариуса), до дня фактического возврата денег (зачисления их в депозит нотариуса).
Получается, что у застройщика существует обязанность уплатить проценты, исполнение которой приведет к уменьшению экономических выгод организации, и размер предстоящих расходов по состоянию на отчетную дату может быть обоснованно оценен. Это означает, что все три условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, соблюдаются, что влечет обязанность признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Записи на счетах учета будут такими:
- Дебет 91-2 Кредит 96 - отражено оценочное обязательство по предстоящим расходам в виде процентов, начисленных за пользование денежными средствами дольщика;
- Дебет 96 Кредит 76 - отражена задолженность по выплате участнику процентов;
- Дебет 76 Кредит 51 - на основании платежного поручения перечислены денежные средства в счет погашения задолженности перед дольщиком в части процентов.
Далее разберемся, в какой момент необходимо сделать соответствующие бухгалтерские проводки.
Как следует из ч. 4 ст. 9 Закона N 214-ФЗ, в случае одностороннего отказа одной из сторон от исполнения договора он считается расторгнутым со дня направления другой стороне уведомления об одностороннем отказе от исполнения договора*(5). Соответственно, у застройщика нет оснований откладывать на более поздний срок признание оценочного обязательства.
Пример 1
ООО "Застройщик" в начале марта 2016 года получил от гражданина уведомление об одностороннем отказе от исполнения договора об участии в долевом строительстве. Согласно почтовому штемпелю уведомление было отправлено в конце февраля 2016 года. Данный участник внес в счет уплаты цены квартиры 3 500 000 руб. Сумма процентов, начисленных за период с момента внесения денег дольщиком до даты направления уведомления о расторжении договора, равна 462 000 руб.
Напомним, участник вправе отказаться от исполнения договора о выполнении работ (оказании услуг) в любое время при условии оплаты исполнителю (застройщику) фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору (ст. 32 Закона о защите прав потребителей*(6), Апелляционное определение Алтайского краевого суда от 08.12.2015 по делу N 33-11368/2015 и др.)*(7).
Договор считается расторгнутым в феврале 2016 года. Данный факт влечет возникновение у застройщика обязанности вернуть полученные в счет цены договора денежные средства (3 500 000 руб.) и уплатить участнику проценты за пользование ими. Причем сумма 462 000 руб. не является окончательной, так как проценты начисляются до дня фактического возврата денег дольщику (зачисления их в депозит нотариуса).
Согласно решению руководства организации (во избежание судебных тяжб и взыскания дополнительных сумм, в частности компенсации морального вреда и судебных расходов, штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя):
- денежные средства должны быть возвращены участнику в течение 20 рабочих дней со дня расторжения договора;
- в отношении подлежащих уплате процентов необходимо достичь с дольщиком мирового соглашения о выплате суммы, не превышающей 200 000 руб.
Согласно оценке организации размер предстоящих расходов в виде процентов может составить от 200 000 руб. до 513 000 руб. С учетом прошлого опыта вероятность каждого из указанных исходов оценена в 85 и 15% соответственно. Величина оценочного обязательства составит 246 950 руб. (200 000 х 0,85 + 513 000 х 0,15).
Суммы начисленных оценочных обязательств не уменьшают базу по налогу на прибыль. Вместе с тем проценты за пользование чужими денежными средствами учитываются в составе внереализационных расходов. Следовательно, на дату начисления оценочного обязательства в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который погашается на дату признания в налоговом учете расходов в виде процентов. Величина ОНА составит 49 390 руб. (246 950 руб. х 20%).
Бухгалтер организации сделает на счетах учета следующие записи:
Продолжим условия примера. В первой половине марта 2016 года участнику были перечислены ранее полученные на основании договора денежные средства в сумме 3 500 000 руб. (Установленный законом 20-дневный срок был соблюден.)
В конце марта 2016 года между застройщиком и участником было подписано соглашение о расторжении договора, предусматривающее выплату процентов в размере 180 000 руб. не позднее 20 апреля 2016 года.
Задолженность по выплате процентов погашена 18 апреля 2016 года.
Подписание соглашения о расторжении договора свидетельствует о признании застройщиком обязанности по выплате процентов в сумме 180 000 руб. Следовательно, на дату оформления соглашения у организации возникает задолженность перед участником. Источником ее формирования является ранее начисленное оценочное обязательство.
В целях налогообложения прибыли суммы признанных организацией процентов включаются во внереализационные расходы (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в учете отражается погашение ранее начисленного ОНА в размере 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%).
Избыточная часть оценочного обязательства в размере 66 950 руб. (246 950 - 180 000) списывается на прочие доходы в бухгалтерском учете, но не включается в доходы в целях налогообложения прибыли. Поэтому бухгалтер отражает в учете погашение ОНА в сумме 13 390 руб. (66 950 х 20%). В результате ОНА будет полностью списано (36 000 + 13 390 = 49 390).
Таким образом, в учете будут сделаны следующие проводки:
Расторжение договора в судебном порядке
Нередко застройщики считают незаконным заявление участника об одностороннем отказе от исполнения договора и, соответственно, отказываются добровольно вернуть денежные средства и уплатить проценты за пользование ими. В подобных случаях дольщикам приходится обращаться в суд. При этом могут быть выдвинуты дополнительные требования - о взыскании с застройщика компенсации морального вреда и судебных расходов, а также штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя. Причем такой вариант развития событий неизбежно повлечет значительное увеличение размера процентов за пользование денежными средствами дольщика, поскольку период пользования затягивается.
Суммы процентов, компенсаций и штрафа являются прочими расходами в бухгалтерском учете и внереализационными в целях налогообложения прибыли. Признать кредиторскую задолженность перед дольщиком по выплате перечисленных сумм необходимо на дату вступления в силу решения суда. В этот же момент возникнут расходы в налоговом учете*(8). Однако и в данном случае организации следует учитывать требования ПБУ 8/2010, которое обязывает оценить наличие условий для отражения оценочного обязательства по предстоящим расходам на уплату процентов, компенсаций и штрафа.
Пример 2
ООО "Застройщик" в начале марта 2016 года получил от гражданина уведомление об одностороннем отказе от исполнения договора об участии в долевом строительстве в связи с невозможностью исполнения взятых на себя обязательств (финансовые трудности). Согласно почтовому штемпелю уведомление было отправлено в конце февраля 2016 года.
Данный участник внес в счет уплаты цены квартиры 3 500 000 руб.
При наличии решения суда признание в составе внереализационных расходов сумм процентов и возмещения дольщику морального ущерба и судебных расходов не должно вызвать претензий со стороны налоговых инспекторов. Разногласия могут возникнуть лишь в отношении уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму 50%-го штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя (Постановление ФАС ПО от 26.06.2012 по делу N А55-17975/2011). Однако учитывая, что данный штраф носит характер гражданско-правовой санкции, то есть взимается не в соответствии с Бюджетным кодексом, как было ранее, а за нарушение условий договора (см. п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17, Постановление Президиума ВС РФ от 04.07.2012), считаем, что застройщик вправе учесть сумму штрафа в составе внереализационных расходов.
Сумма процентов, начисленных за период с момента внесения денег дольщиком до даты направления уведомления о расторжении договора, равна 462 000 руб.
Руководство организации отказалось добровольно вернуть денежные средства дольщику и уплатить ему проценты за пользование ими.
Дольщик обратился в суд, который признал договор об участии в долевом строительстве расторгнутым с момента направления участником уведомления и частично удовлетворил иск, взыскав с застройщика 3 854 000 руб.
Застройщик не предпринимал попыток оспорить данное решение суда.
Напомним два важных нюанса. Во-первых, при рассмотрении подобных исков судьи исходят из того, что в соответствии со ст. 32 Закона о защите прав потребителей участник вправе в любое время отказаться от исполнения договора при условии оплаты застройщику фактически понесенных им расходов, связанных с исполнением обязательств по данному договору. Во-вторых, в силу ч. 4 ст. 9 Закона N 214-ФЗ в случае одностороннего отказа одной из сторон от исполнения договора он считается расторгнутым со дня направления другой стороне уведомления об одностороннем отказе от исполнения договора. Таким образом, несмотря на отказ застройщика вернуть деньги и уплатить проценты за пользование, договор считается расторгнутым в феврале, что влечет необходимость:
- отразить в учете изменение сути кредиторской задолженности перед участником (внутренние проводки по счетам 76 и 62 - см. начало статьи);
- признать оценочное обязательство по предстоящим расходам (как минимум в отношении процентов за пользование денежными средствами дольщика).
Причем на каждую отчетную дату сумма процентов увеличивается, что влечет обязанность проводить оценку (увеличение) величины оценочного обязательства, которая должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов с дольщиком (п. 15, 23 ПБУ 8/2010).
Получение уведомления суда и копии заявления дольщика (при подготовке дела к судебному разбирательству) - повод увеличить размер ранее признанного оценочного обязательства (с учетом сумм требований участника). При этом организация должна принимать во внимание, что суды обычно снижают размер истребуемых процентов и компенсации морального вреда.
На дату вступления в силу решения суда в учете формируется кредиторская задолженность перед участником в части процентов за пользование денежными средствами, компенсации морального вреда и судебных расходов, а также штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя (в корреспонденции со счетом 96). Одновременно отражается погашение ранее начисленного ОНА.
Избыточная часть оценочного обязательства (при наличии) списывается на прочие доходы в бухгалтерском учете, но не включается в доходы в целях налогообложения прибыли. Соответственно, в учете отражается погашение (списание) ОНА.
Если ранее признанное оценочное обязательство недостаточно для погашения взысканных судом сумм, разница списывается на прочие расходы.
Продолжим условия примера. Согласно оценке организации (заключение юридического отдела) сумма расходов на уплату процентов дольщику составит от 200 000 до 300 000 руб. Поэтому в феврале 2016 года бухгалтер начислил оценочное обязательство в размере 250 000 руб. ((200 000 + 300 000) / 2).
До момента получения документов из суда величина оценочного обязательства не пересматривалась, поскольку было решено, что суд в любом случае не взыщет с организации больше 300 000 руб.
Согласно копии искового заявления дольщика размер истребуемых сумм (без учета денежных средств, внесенных по договору в счет оплаты цены квартиры) составляет 59 000 руб. (в том числе проценты за пользование - 830 000 руб., компенсация морального вреда - 50 000 руб. и судебных расходов - 36 000 руб., штраф (50% от суммы компенсации) - 43 000 руб.). В связи с этим предстоящие расходы были оценены застройщиком в диапазоне от 300 000 до 400 000 руб. Новая величина оценочного обязательства - 350 000 руб. ((300 000 + 400 000) / 2). Следовательно, ранее начисленное оценочное обязательство должно быть увеличено на 100 000 руб. (350 000 - 250 000).
Согласно решению суда застройщик обязан вернуть дольщику 3 500 000 руб., полученных в счет цены договора, а также уплатить дополнительные суммы, общий размер которых равен 354 000 руб., в том числе:
- проценты за пользование в сумме 300 000 руб.;
- компенсацию морального вреда в размере 10 000 руб.;
- компенсацию судебных расходов в сумме 26 000 руб.;
- штраф за отказ добровольно исполнить требования потребителя - 18 000 руб.
Таким образом, в учете будут сделаны следующие проводки:
Ложка меда
Статья 32 Закона о защите прав потребителей, предоставляя участнику право в любое время отказаться от исполнения договора, обязывает дольщика оплатить застройщику фактически понесенные им расходы, связанные с исполнением обязательств по данному договору. Понятно, что претендуя на возмещение расходов, застройщик должен доказать их наличие, размер и то, что они возникли в связи с отказом дольщика от исполнения договора. Как следует из Апелляционного определения Алтайского краевого суда от 08.12.2015 по делу N 33-11368/2015, такими возмещаемыми расходами могут быть суммы госпошлины за регистрацию договора (соглашения о расторжении договора) и страховой премии по договору страхования гражданской ответственности застройщика. В данном случае суд решил, что застройщик обязан вернуть ранее внесенные дольщиком денежные средства за вычетом названных расходов.
На дату вступления в силу решения суда застройщик отражает взысканные с дольщика суммы в составе прочих доходов в бухгалтерском учете (Дебет 76 Кредит 91-1) и внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.
Подведем итог
Односторонний отказ дольщика от исполнения договора в связи с невозможностью исполнения обязательств (по причинам личного характера) влечет для застройщика обязанность вернуть внесенные участником денежные средства и уплатить проценты за пользование ими. При возврате денежных средств у застройщика не возникает расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Суммы процентов включаются в состав расходов (прочих - в бухгалтерском учете и внереализационных - в целях налогообложения прибыли) на дату признания задолженности застройщиком.
Неисполнение застройщиком обязанности по уплате дольщику названных сумм повлечет судебные тяжбы, что приведет к взысканию с застройщика дополнительных сумм (компенсации морального вреда и судебных расходов, штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя) и значительно возросшего размера процентов. Все перечисленные суммы отражаются в составе прочих бухгалтерских и внереализационных налоговых расходов на дату вступления в силу решения суда.
Однако указанный порядок бухгалтерского учета применяется лишь теми застройщиками, которые не обязаны руководствоваться положениями ПБУ 8/2010. Если организация не попадает в число таких "льготников", застройщик должен признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства по предстоящим расходам в виде уплаты дольщику процентов, компенсаций и штрафа. Представленные в статье примеры помогут бухгалтеру разобраться с нюансами. При этом следует учитывать, что автор исходил из допущения, что предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев после отчетной даты, поэтому не возникает обязанности определять стоимость оценочного обязательства путем дисконтирования его величины. Если это допущение неверно, расчеты и записи на счетах учета, которые предстоит сделать бухгалтеру, усложнятся.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) О признании застройщиком суммы процентов может свидетельствовать, например, подписание с участником соглашения, предусматривающего обязанность уплаты соответствующей суммы.
*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.
*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и предусмотрели отказ от применения ПБУ 8/2010 в своей учетной политике.
*(4) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
*(5) Указанное уведомление должно быть направлено по почте заказным письмом с описью вложения.
*(6) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
*(7) Подробнее см. статью А.И. Серовой "Расторжение договора участия в долевом строительстве: последствия для застройщика", N 2, 2016.
*(8) При наличии решения суда признание в составе внереализационных расходов сумм процентов и возмещения дольщику морального ущерба и судебных расходов не должно вызвать претензий со стороны налоговых инспекторов. Разногласия могут возникнуть лишь в отношении уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму 50%-го штрафа за отказ добровольно исполнить требования потребителя (Постановление ФАС ПО от 26.06.2012 по делу N А55-17975/2011). Однако учитывая, что данный штраф носит характер гражданско-правовой санкции, то есть взимается не в соответствии с Бюджетным кодексом, как было ранее, а за нарушение условий договора (см. п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17, Постановление Президиума ВС РФ от 04.07.2012), считаем, что застройщик вправе учесть сумму штрафа в составе внереализационных расходов.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"