Подборка свежей арбитражки (Н.Н. Салтыкова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2016 г.)

Подборка свежей арбитражки

Н.Н. Салтыкова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 3, март 2016 г., с. 57-65.

На официальном сайте ФНС появилась информация об итогах досудебного и судебного урегулирования налоговых споров в 2015 году. Ведомство отметило, что налогоплательщики стали жаловаться реже. По сравнению с 2014 годом количество их обращений в налоговые органы снизилось более чем на 5%. Объективный пересмотр результатов контрольных мероприятий и оперативное реагирование на нарушение прав налогоплательщиков по результатам рассмотрения жалоб сказались и на сокращении числа судебных споров. В 2015 году их стало на 32% меньше, чем в предыдущем году.

Цель налоговых органов - не доводить до суда заведомо бесперспективные споры с высокой вероятностью проигрыша. Озвученная статистика, по мнению ФНС, подтверждает достижение этой цели. Хотя, полагаем, сокращение количества судебных разбирательств можно частично объяснить сокращением количества выездных проверок. По отношению к 2014 году этот показатель снизился на 14%. Зато результативность контрольных мероприятий возросла. По данным службы эффективность одной выездной проверки увеличилась на 8% и составила почти 9 млн. руб.

Львиная доля этой суммы приходится на доначисления НДС, с которыми налогоплательщики зачастую не согласны. Поэтому арбитражные суды продолжают ежедневно рассматривать большое количество налоговых споров, предметом которых являются в том числе доначисления НДС и отказы в возмещении из бюджета этого налога. О двух решениях судей, вынесенных в феврале 2016 года не в пользу налогоплательщиков, расскажем в данной статье.

Кассация отправила дело "Рошен" на пересмотр

Результатом камеральной проверки декларации по НДС, в которой кондитерская фабрика заявила к возмещению из бюджета 25,9 млн. руб., стали доначисления в общей сумме 61,4 млн. руб. (включая пени и штрафы). Указанное возмещение образовалось вследствие включения в состав налоговых вычетов сумм НДС (55,1 млн. руб.), предъявленных налогоплательщику генподрядчиком за выполненные работы на объектах капитального строительства. Налоговики признали данные вычеты неправомерными. В итоге возник спор, разрешать который пришлось арбитрам Центрального округа (Постановление от 16.02.2016 N Ф10-190/2016 по делу N А36-7151/2014).

Факты, выявленные проверкой

По мнению инспекции, в обоснование вынесенных решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, она собрала надлежащие и достаточные доказательства недобросовестности налогоплательщика и его контрагента, а также направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Какие именно доказательства легли в обоснование данных решений?

Во-первых, проверяющие предъявили претензии к первичным документам, которые, на их взгляд, составлены с нарушением норм законодательства в сфере строительного подряда, содержат недостоверные сведения об объемах и реальной цене услуг и работ. Так, в предъявленных к проверке актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 (далее - акт) оказались незаполненными графы 3 и 4, что не позволило проверяющим достоверно установить перечень выполненных работ, их стоимость и объемы. Привлеченный к проверке эксперт из-за дефектов в оформлении актов не смог оценить более 75% работ, принятых налогоплательщиком по одному из договоров подряда (всего их было два).

Для устранения этих противоречий налоговый орган запросил у общества локальные сметные расчеты. Данные документы представлены не были, поскольку их составление не предусмотрено договорами подряда. Инспекция таким "отговоркам" не поверила. По ее утверждению, необходимая для строительства сметная документация составлялась, но к проверке не предъявлена, что свидетельствует о ее умышленном сокрытии.

Во-вторых, налоговый орган уличил фабрику в намеренном завышении стоимости работ. Вывод основан на сопоставлении стоимости СМР, выполненных субподрядчиками, которые впоследствии передавались обществу генподрядчиком. К примеру, у одного из субподрядчиков цена монолитных железобетонных плит (с установкой) составляла порядка 7,3 тыс. руб. за 1 куб. м. Те же плиты генподрядчик реализовывал обществу уже по цене 23,9 тыс. руб., то есть дороже более чем в три раза.

Кроме этого, при визуальном анализе актов проверяющие усмотрели расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу.

Указанное, в совокупности с отсутствием в актах выполненных работ достаточных сведений о видах и объемах работ, не раскрывающих порядок формирования и принятия к учету налоговых вычетов, свидетельствует, по мнению налогового органа, что имеющиеся у налогоплательщика первичные документы и счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 и 6 ст. 169, ст. 171 и 172 НК РФ.

Доводы налогоплательщика

Налогоплательщик, разумеется, не согласился с проверяющими. Он счел, что у налогового органа, решения которого противоречат нормам ст. 168-173 НК РФ, отсутствовали основания как для доначисления НДС, так и для отказа в его возмещении, поскольку обществом соблюдены все предусмотренные действующим законодательством условия для подтверждения права на получение налоговых вычетов.

Фабрика утверждает, что генподрядчик является добросовестным налогоплательщиком. Он зарегистрирован в установленном порядке, находится по своему юридическому адресу, сдает ненулевую отчетность, его руководитель и учредители не являются массовыми. Контрагент состоит в СРО, является профессиональным участником строительного рынка, имеет материально-техническую базу и штат сотрудников, необходимых для выполнения СМР.

По мнению общества, инспекция не представила доказательства отсутствия реальных хозяйственных операций по строительству объектов недвижимости, невыполнения конкретных объемов работ либо неиспользования конкретных материалов при осуществлении СМР.

Также налоговый орган не доказал, что примененные сторонами договоров генерального подряда цены не соответствуют рыночному уровню. В ходе строительно-технической экспертизы этот вопрос не исследовался. К тому же сама экспертиза проведена с нарушением: не был рассмотрен заявленный обществом отвод эксперту, который некомпетентен в области определения стоимости работ, в том числе рыночной. Более того, экспертиза осуществлена в рамках не камеральной, а выездной проверки общества, которая была назначена после вынесения спорных решений.

Итоги (пока неокончательные) судебного разбирательства

Первые две инстанции сочли претензии налогоплательщика обоснованными, а доводы, приведенные им в защиту своих прав, - соответствующими нормам Налогового кодекса. В связи с этим решения инспекции признаны незаконными. Последнюю обязали вернуть налог в заявленной сумме и выплатить проценты за нарушение срока его возмещения из бюджета.

По мнению судей, у налогоплательщика имеются все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие факт реального совершения хозяйственных операций и дающие право на применение вычетов.

Арбитры посчитали, что вывод налогового органа о направленности действий общества и его контрагента на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие завышения стоимости СМР носит предположительный характер и не подкреплен соответствующими доказательствами.

Довод инспекции о неправильном составлении актов был отклонен как основанный на неверном толковании положений законодательства. Из содержания спорных документов (даже при отсутствии в них отдельных реквизитов) судьи без труда смогли достоверно установить, какие именно работы и на каких объектах были выполнены, на какую сумму, в каком количестве либо на какой площади.

Также была отклонена ссылка налогового органа на непредставление обществом сметных расчетов, поскольку их представление не является обязательным условием для получения права на налоговый вычет согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ.

Что касается проверки ценообразования стоимости спорных работ, суд апелляционной инстанции согласился с нижестоящим судом: сравнение цен на отдельные материалы и работы, примененные субподрядчиками и генеральным подрядчиком, не может являться основанием для вывода о занижении или завышении цен на строительство всего объекта.

Более того, суд апелляционной инстанции отметил, что полномочия налоговых органов проводить проверки ценообразования в рамках совершаемых участниками гражданского оборота сделок регулируются положениями Налогового кодекса и не могут применяться произвольно. Поскольку подвергнутые сомнению инспекцией сделки общества были совершены и исполнялись после 01.01.2012, при их оценке с точки зрения ценообразования подлежат применению нормы разд. V.1 НК РФ.

Из положений данного раздела следует, что в случае признания сделки контролируемой налоговый орган не вправе проверять "рыночность" цены сделки, а обязан передать материалы в ФНС. Самостоятельно определять соответствие цен рыночному уровню и производить соответствующие доначисления территориальный налоговый орган может только в том случае, когда имеются бесспорные доказательства взаимозависимости участников сделки, а также того, что именно такая взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию. Подобных доказательств инспекция судам ни первой, ни апелляционной инстанций не представила.

В итоге арбитры решили: выводы налогового органа, положенные в основу оспариваемых решений, не состоятельны.

Между тем суд кассационной инстанции счел такой вердикт недостаточно обоснованным. При этом окружные арбитры не оценивали выводы нижестоящих судей на предмет их соответствия закону.

В постановлении отмечено, что судебными инстанциями был признан необоснованным довод контролеров о несоответствии спорных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, поскольку они сформированы на основании ненадлежащих первичных документов, содержащих недостоверные сведения о цене и объемах работ и услуг. По мнению окружных арбитров, этот довод инспекции отклонен без анализа и сравнения представленных обществом документов (в том числе актов о приемке выполненных работ, актов о стоимости выполненных работ, журнала учета выполненных работ по форме КС-6, локальных смет), а выводы судов не содержат ссылок на конкретные доказательства.

Кроме того, суд кассационной инстанции усомнился в правильной квалификации спора нижестоящими инстанциями вследствие неопределенности требований налогоплательщика. Из иска следует, что он просит не только признать незаконными решения инспекции, но и обязать ее возместить из бюджета НДС и выплатить соответствующие проценты.

Суды посчитали, что предметом спора являются ненормативные акты налогового органа, а требование о возмещение денежных сумм заявлено как способ устранения допущенных нарушений прав и интересов общества, а не как имущественное требование. Однако из материалов дела и пояснений налогоплательщика, озвученных при рассмотрении кассационной жалобы инспекции, однозначно не следует, что последний, указывая на возврат НДС с процентами, лишь просил устранить нарушения его прав и законных интересов. Иными словами, требования общества подлежат уточнению.

В итоге окружные арбитры постановили следующее.

Вывод суда. Поскольку нижестоящие инстанции не оценили все доводы налогового органа и доказательства, представленные им в обоснование своей позиции, не установили в полном объеме все обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Каким будет окончательный исход дела - покажет время. Мы непременно об этом расскажем.

Освободиться от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ "задним числом" можно не всегда

Такой вывод изложен в Постановлении АС ПО от 10.02.2016 N Ф06-5339/2015 по делу N А12-20457/2015.

Суть спора

В 2014 году налоговый орган провел выездную проверку физического лица за 2011-2013 годы, которое осуществляло предпринимательскую деятельность по сдаче имущества в аренду без государственной регистрации в качестве ИП. По результатам проверки инспекция вынесла соответствующее решение, согласно которому произведены доначисления налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС.

Отметим, что указанное решение впоследствии было отменено вышестоящим налоговым органом (УФНС) по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Основание - несоблюдение инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки. Между тем УФНС воспользовалось правом, установленным п. 5 ст. 140 НК РФ, отменило решение территориального налогового органа и вынесло новое с теми же суммами доначислений.

Данное решение УФНС, оспоренное позже налогоплательщиком в суде, признано законным (дата судебного акта, оставленного в силе апелляционной инстанцией, - февраль 2015 года).

В январе того же года гражданин (на тот момент он еще не обладал статусом ИП, стал таковым только в феврале) направил в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с марта 2011 года с приложением, по его мнению, документов, подтверждающих это право.

Проверив данные уведомления, налоговый орган отказал предпринимателю в праве не платить НДС по причине пропуска предусмотренного п. 3 ст. 145 НК РФ срока подачи заявления и документов. Налогоплательщик не согласился с инспекцией и обжаловал ее действия сначала в административном, а затем в судебном порядке.

Позиция арбитров

Суд первой инстанции встал на сторону предпринимателя, указав: лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок соответствующего уведомления и документов.

Апелляционная инстанция в принципе этот вывод признала правильным. Но! Решение суда все же отменила, приведя следующие аргументы.

В силу п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они реализуют это право, представить в налоговый орган по месту учета письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 названной статьи.

В данной норме перечислены документы, подтверждающие право на освобождение от обязанности плательщика НДС. Для предпринимателей это выписка из книги продаж и из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Из них можно установить, выполняется ли налогоплательщиком условие для применения льготы, предусмотренное п. 1 ст. 145 НК РФ. Согласно этому пункту на нее могут претендовать лица, у которых выручка за три последних месяца, предшествующих дате начала освобождения от обязанности плательщика НДС, не достигла уровня 2 млн. руб. (без учета налога).

Таким образом, право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит заявительный характер и распространяет свое действие с месяца, в котором подаются соответствующие уведомление и документы, то есть на будущее время. При этом названным правом можно воспользоваться только при соблюдении порядка и всех условий, предусмотренных ст. 145 НК РФ.

Предприниматель изъявил желание воспользоваться льготой с марта 2011 года. Значит, он обязан был представить налоговому органу вместе с заявлением документы, подтверждающие размер его выручки (доходов) за период с декабря 2010 года по февраль 2011 года включительно. Такие документы к заявлениям приложены не были. Поэтому оснований для освобождения ИП от исполнения обязанностей плательщика НДС не имеется.

Суд кассационной инстанции поддержал данные выводы. Кроме того, арбитры разъяснили, почему на налогоплательщика не распространяются положения постановлений Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13.

Согласно п. 5 первого из названных документов право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи:

- уточненной налоговой декларации;

- заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду);

- заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

В рассматриваемом случае уведомить о желании применять льготу налогоплательщик вправе был на стадии выездной проверки и судебного оспаривания ее результатов. Такое заявление должно быть учтено при вынесении решения налоговыми органами и судом.

В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3365/13 указано: право на освобождение от уплаты НДС может быть реализовано, если о необходимости уплаты данного налога предпринимателю становится известно по результатам проведенных мероприятий налогового контроля. Но для этого должно быть выполнено одно условие: налогоплательщик обязан заявить об этом праве, то есть представить заявление и указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ документы.

Между тем предприниматель заявление и документы не подавал ни при проведении налоговой проверки, ни с возражениями, ни на стадии подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Более того, как указал суд апелляционной инстанции, решение УФНС, вынесенное по результатам выездной проверки, было предметом судебного разбирательства. Суды двух инстанций признали доначисления налогов (в том числе НДС) соответствующими закону. Значит, и на стадии судебного разбирательства предприниматель не воспользовался возможностью заявить свое право на льготу.

В итоге арбитры констатировали.

Вывод суда. Фактические обстоятельства настоящего дела не являются схожими с обстоятельствами, изложенными в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3365/13, поскольку предприниматель не заявил о своем праве на льготу на стадии налоговой проверки и судебного оспаривания ее итогов. Подав же соответствующее заявление в налоговый орган, налогоплательщик не выполнил условия, предусмотренные ст. 145 НК РФ.

Как видим, предприниматель упустил свой шанс воспользоваться льготой. Вероятно, обращаясь в инспекцию с соответствующим заявлением, он рассчитывал впоследствии представить уточненные декларации за период, охваченный выездной проверкой, и тем самым нивелировать доначисления. Но, оказалось, налогоплательщик выбрал не тот способ реализации своего права. А теперь доначисления подтверждены судебными органами и возможность сэкономить на уплате данного налога за 2010-2013 годы утрачена. Но есть шанс получить освобождение от уплаты НДС в последующих периодах.

Полагаем, данный судебный акт поможет другим налогоплательщикам правильно воспользоваться своим правом на льготу, предусмотренную ст. 145 НК РФ.