Рекомендации Минфина по составлению годовой отчетности (Ю.А. Васильев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г.)

Рекомендации Минфина по составлению годовой отчетности

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2016 г., с. 6-15.

Каждый год финансовое ведомство на своем сайте размещает рекомендации аудиторам по проверке очередной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Многие операторы связи относятся к крупному бизнесу, предприятия которого по показателям своей деятельности должны проводить обязательный аудит. На что нужно обратить внимание бухгалтеру организации, чтобы после аудиторской проверки ему не пришлось многое исправлять в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности?

Коротко о главном

Сложившаяся в последние годы экономическая ситуация продолжает оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность различных хозяйствующих субъектов. В связи с кризисными явлениями в экономике значительно возросли аудиторские риски. Данное обстоятельство должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности, в частности при планировании аудита, рассмотрении аудитором ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников.

Проще говоря, чиновники советуют аудиторам более внимательно проверять финансовую отчетность - с оглядкой на то, что в недалеком будущем и так непростая обстановка может усугубиться, к чему нужно быть готовым хозяйствующему субъекту. Изначально при проверке отчетности за очередной финансовый год чиновники дают рекомендации не конкретно исполнителям, а проверяющим - аудиторам. Поэтому бухгалтеру приходится опускать часть рекомендаций, касающихся аудиторских процедур. Выделим вопросы, освещенные в Рекомендациях аудиторам по проверке отчетности за 2015 год*(1), которые, возможно, будут интересны бухгалтерам предприятий связи:

- создание резерва сомнительных долгов по займам и хеджирование финансовых рисков;

- раскрытие информации о финансовых вложениях, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- раскрытие информации об облигациях федерального займа с индексируемым номиналом;

- раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда, и о дальнейшем изъятии такого имущества;

- хранение документов бухгалтерского учета.

Как видим, список невелик, однако это лишь та малая часть вопросов, которая может быть проверена аудиторами, но даже в данном списке есть свои особенности.

Нюансы учета по финансовым вложениям

В состав таких вложений включаются многие финансовые активы, приносящие доход организации, начиная с государственных и муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг других организаций (облигаций, векселей), продолжая вкладами в уставные (складочные) капиталы других компаний (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) и заканчивая выданными другим организациям займами, депозитными вкладами, дебиторской задолженностью, приобретенной по договору уступки права требования.

Обесценение финвложений. В период кризиса аудиторам и бухгалтерам стоит уделить внимание обесценению финансовых вложений. В этих целях проводится проверка на обесценение и, если она подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостями таких вложений, что следует из положений ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении указанного актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва нужно руководствоваться взаимосвязанными нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2). Из данного документа следует взять рекомендации по созданию резерва по сомнительным долгам.

Что касается его отражения в бухгалтерском учете применительно к выданному займу, по которому он создан, по мнению автора, необходимо отдать приоритет положениям ПБУ 19/02 и взаимосвязанным с ним нормам Инструкции по применению Плана счетов. Они предусматривают в качестве счета, коррелирующего в балансе со счетом 58 и уменьшающего стоимость финансовых вложений, счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", а не счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". И все же главное не счет, а обесценение финансовых вложений до их объективной оценки.

В частности, величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному выданному займу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) заемщика и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Впоследствии задолженность по выданному займу нужно оценить на предмет безнадежности, после чего принять решение о списании финансового вложения или включении его в состав дебиторской задолженности (если реально вернуть только сумму основного долга), чтобы пользователей отчетности не вводить в заблуждение об имеющихся активах.

Кстати, финансисты говорили аудиторам и о хеджировании финансовых рисков, указав, что способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования финансовых рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни целесообразно разрабатывать исходя из МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Однако чтобы воспользоваться данными стандартами, организация должна совершать операции с финансовыми инструментами в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных последствий возможных убытков от колебаний курса валют или иного негативного фактора. Если никакие меры не приняты, бухгалтеру ничего не нужно выдумывать, а отражать финансовые вложения исходя из наиболее объективной оценки.

Валютный пересчет. Следующий не менее интересный вопрос связан с оценкой финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно нормам п. 7 и 8 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" на отчетную дату должен производиться пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости ценных бумаг (за исключением акций), банковских вкладов по курсу, действующему на отчетную дату.

Изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости данных финансовых вложений отражается в составе их первоначальной стоимости на конец периода (отчетную дату). Такие изменения не формируют накопленную корректировку стоимости указанных финансовых вложений. Что этим хотели сказать чиновники? По мнению автора, речь идет об обособлении информации, раскрываемой в приложении к формам финансовой отчетности.

Так, ПБУ 19/02 обязывает отдельно раскрывать следующую информацию:

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм использованного резерва;

- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах);

- разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость.

Все эти факторы формируют накопленную корректировку стоимости перечисленных финансовых вложений. "Валютный" пересчет стоимости финансовых вложений такую корректировку не формирует, а потому он указывается отдельно. В ПБУ 3/2006 говорится, что по финансовым вложениям, "номинированным" в иностранной валюте, следует указать величину курсовой разницы, которая образовалась при пересчете стоимости актива на конец отчетного периода. Сами финансовые вложения отражаются в балансе по стоимости с учетом всех корректировок, включая "валютный" пересчет.

Облигации. Такие финансовые вложения являются редкостью, тем не менее чиновники в период непростой экономической ситуации о них вспомнили в Рекомендациях аудиторам. Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом утверждены Приказом Минфина РФ от 22.05.2015 N 80н. Для бухгалтера важнее методологический документ - ПБУ 19/02, согласно которому финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанные облигации признаются такими вложениями.

При представлении аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности информации о корректировке оценки облигаций федерального займа с индексируемым номиналом изменение их рыночной стоимости показывается общей суммой без разделения ее в зависимости от причин, в связи с которыми произошло изменение рыночной стоимости. Значит, бухгалтеру главное - показать текущую стоимость облигаций, а причины ее изменения можно оставить для выяснения специалистами по ценным бумагам, но никак не для широкого круга пользователей финансовой отчетности.

Взнос имущества сверх уставного капитала

В Рекомендациях аудиторам при проверке отчетности за 2015 год уделено внимание получению и изъятию имущества сверх уставного фонда унитарного предприятия. Данная ситуация по своей экономической сущности близка к случаю, когда акционеры (участники) выделяют организации имущество сверх его уставного фонда. Ведь именно сущность, а не правовая конструкция определяет порядок отражения операции в бухгалтерском учете, о чем сказано как в национальном ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", так и в международном МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

В обоих случаях возникает вопрос: каков источник финансирования полученного предприятием имущества от своих собственников (учредителей)? Причем имущество, приносящее доход предприятию, отражается в составе его активов. Оборотных или внеоборотных - не столь важно, потому что этот вопрос решается на уровне бухгалтерских стандартов (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" или ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Как правило, собственники (учредители) помогают дорогостоящим имуществом, приносящим ощутимую экономическую выгоду и имеющим долгосрочный характер использования, а указанным критериям как раз отвечают объекты ОС.

Можно обратиться к Плану счетов, где не так много обезличенных счетов капитала, которые могли бы стать источниками финансирования поступления имущества от собственника (учредителя) предприятия сверх размера уставного капитала: это резервный, добавочный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Счет учета доходов или доходов будущих периодов мы не рассматриваем, поскольку имущество поступает не безвозмездно, а от собственника, который вправе в любой момент его обратно забрать, - есть некое обязательство перед собственником, причем не просто задолженность по расчетам, а именно дополнительный капитал предприятия.

В Рекомендациях аудиторам сказано, что при оприходовании имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх размера уставного фонда, целесообразно исходить из порядка отражения в бухгалтерском учете суммы разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. Указанная сумма отражается по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.

При выбытии указанных объектов сумма, учтенная в их отношении по кредиту счета учета добавочного капитала, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль. Применим данные рекомендации чиновников к имуществу - объекту ОС, внесенному акционером (участником) сверх уставного капитала организации.

Пример 1

Участник ООО передал имущество стоимостью 10 млн. руб. Объект принят на учет в составе ОС. Срок его полезного использования составляет 10 лет, при этом через 8 лет имущество списано с бухгалтерского учета в связи с износом.

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено полученное от участника имущество сверх вклада в уставный капитал	08	83	10 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	10 000 000
Показано начисление амортизации до выбытия (10 000 000 руб. / 10 лет x 8 лет)	20	02	8 000 000
Списано имущество по остаточной стоимости	91	01	2 000 000
Списан добавочный капитал при выбытии ОС	84	83	10 000 000

Отметим, что после всех операций финансовый результат (счет 84) будет нулевой, поскольку нераспределенная прибыль "закроется" остаточной стоимостью (2 млн. руб.) (Дебет 91 Кредит 01, Дебет 99 Кредит 91, Дебет 84 Кредит 99), а также при списании расходов в виде амортизации (8 млн. руб.), начисленной по переданному сверх уставного капитала ОС (Дебет 90 Кредит 20, Дебет 99 Кредит 90, Дебет 84 Кредит 99).

В Рекомендациях аудиторам рассмотрена еще одна ситуация - не просто выбытие имущества, полученного сверх вклада в уставный фонд (капитал), а его изъятие собственником (учредителем). В таком случае в учете делаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выделенному имуществу") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" на остаточную стоимость имущества с одновременным списанием остаточной стоимости с дебета счета 83 "Добавочный капитал" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных объектов имущества, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли. В итоге у организации в связи с изъятием у нее имущества, полученного сверх размера уставного фонда, расхода не возникает.

Пример 2

Изменим условия примера 1: имущество начальной стоимостью 10 млн. руб. изъято участником ООО по истечении части срока использования данного имущества (6 лет).

В бухгалтерском учете ООО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено полученное от участника имущество сверх вклада в уставный капитал	08	83	10 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	10 000 000
Начислена за 6 лет амортизация по имуществу (6 лет x 10 000 000 руб. / 10 лет)	20	02	6 000 000
Списано переданное собственнику имущество по остаточной стоимости	75	01	4 000 000
Закрыты расчеты с собственником	91	75	4 000 000
Включен добавочный капитал в прочие доходы	83	91	4 000 000
Перенесен добавочный капитал на нераспределенную прибыль	83	84	6 000 000

Как и в предыдущем примере, после всех операций финансовый результат (счет 84) будет нулевой, потому что нераспределенная прибыль "закроется" в виде амортизации (6 млн. руб.), начисленной по переданному сверх уставного капитала имуществу (Дебет 90 Кредит 20, Дебет 99 Кредит 90, Дебет 84 Кредит 99).

Здесь нужно добавить: раньше чиновники считали, что источником формирования стоимости имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда, является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)*(3). Такой подход могут взять к сведению и организации, получающие имущество от участника (учредителя) сверх размера уставного капитала. Однако все же сущность хозяйственной операции не в том, что предприятие получило дополнительную нераспределенную прибыль, а в том, что оно получило имущество от собственника (участника), который обеспечил предприятие дополнительным (добавочным) капиталом, что подтверждают приведенные проводки после изъятия указанного имущества.

Что нужно знать о хранении документов?

Как следует из Закона о бухгалтерском учете, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта с учетом требований к документам бухгалтерского учета и документообороту, которые утверждаются в федеральных стандартах бухгалтерского учета. Однако в настоящий момент такие требования не установлены, как нет и посвященного им федерального стандарта.

В этой ситуации финансисты советуют обратиться к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 (в части, не противоречащей законодательным правовым актам, изданным позднее), а также к Правилам организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда РФ и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденным Приказом Минкультуры РФ от 31.03.2015 N 526.

В первом документе изложены хорошо всем известные базовые нормы о том, что сначала документы хранятся в шкафах бухгалтерии, а затем направляются в архив. Сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер, в то время как руководитель организует хранение документов в установленных местах.

Согласно второму нормативному акту у коммерческих организаций документы временных (до десяти лет включительно) сроков находятся в структурных подразделениях и по истечении сроков хранения подлежат уничтожению. Сохранность документов в архиве обеспечивается комплексом мероприятий по созданию условий, соблюдению режимов и надлежащей организации хранения, исключающим хищение и утрату и поддерживающим нормальное физическое состояние этих документов.

В силу Закона об архивном деле*(4) Минкультуры уполномочено утверждать перечни типовых архивных документов с указанием сроков их хранения, а также инструкцию по применению данных перечней. Пока их всего два: один - для государственных органов и органов местного самоуправления, другой - для организаций научно-технической и производственной деятельности. Последний (утвержденный Приказом Минкультуры РФ от 31.07.2007 N 1182) могут взять на заметку предприятия связи. Наиболее распространенный интервал хранения документов - от трех до пяти лет, что согласуется с указаниями финансистов о сроках хранения бухгалтерских и налоговых документов.

* * *

В завершение нужно добавить несколько слов о составлении консолидированной финансовой отчетности. В Рекомендациях аудиторам чиновники напомнили, что такая отчетность составляется в соответствии с МСФО. В настоящее время международные стандарты признаны и переведены для официального применения на территории РФ. Практика использования названных стандартов обобщена в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013, ОП5-2014, ОП6-2015, ОП7-2015)*(5). Жаль, финансисты не сказали ничего нового, возможно, что-то прояснят аудиторы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение к Письму Минфина РФ от 22.01.2016 N 07-04-09/2355.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) См. письма Минфина РФ от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11.

*(4) Федеральный закон от 22.10.2004 N 125-ФЗ.

*(5) Указанные документы размещены на официальном сайте Минфина www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность / Международные стандарты финансовой отчетности / Законодательство о МСФО / Межведомственная рабочая группа по применению МСФО".