Продукция собственного производства точки общепита (Е.А. Палько, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г.)

Продукция собственного производства точки общепита

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2016 г., с. 45-50.

Многие предприятия общественного питания в Республике Крым и г. Севастополе выбирают для себя применение специального налогового режима в виде ЕНВД или ПСНО (индивидуальные предприниматели). Это объяснимо, поскольку учет становится более удобным и предприятие несет меньше затрат.

Очень часто такие предприятия стараются накормить гостей полуострова и самих крымчан и севастопольцев собственной продукцией, для чего организуют большие и маленькие кулинарные отделы. А здесь могут возникнуть нюансы с налогообложением, связанные, в частности, с неоднозначностью того, как применять к данному виду деятельности специальный налоговый режим в виде ЕНВД или ПСНО.

Рассмотрим проблему на примере спецрежима в виде ЕНВД, поскольку он применяется в течение гораздо более длительного времени, чем ПСНО, в том числе в отношении него существует больше разъяснений соответствующих ведомств и арбитражной практики.

Сходство и различие услуг общественного питания на спецрежиме в виде ЕНВД и ПСНО

Согласно пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания или такие объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей.

В соответствии с пп. 47 и 48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ патент можно получить для оказания аналогичных услуг, только площадь зала обслуживания посетителей, если этот зал имеет место, не должна превышать 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания.

То есть принципиальных различий в части того, какие услуги общественного питания можно переводить на названные спецрежимы, НК РФ не содержит, тем более что и для того, и для другого спецрежима дается одно и то же определение услуг общественного питания: это услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 и пп. 13 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Сказанное дает нам основание считать, что сложившаяся практика применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД по данному виду деятельности практически полностью может быть распространена и на ПСНО.

Когда кулинарный магазин переводится на спецрежим в виде ЕНВД?

Из Письма Минфина России от 25.12.2015 N 03-11-06/3/76379 следует, что в отношении производства кулинарной продукции предприятие общественного питания переводится на спецрежим в виде ЕНВД. Согласно п. 24 ГОСТ 31985-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения"*(1) магазин (отдел) кулинарии представляет собой магазин (отдел) по реализации населению продукции общественного питания в виде кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий. Причем он может быть расположен на предприятии питания или самостоятельно вне предприятия питания.

По мнению финансистов, данное определение говорит о том, что в целях уплаты ЕНВД отдел кулинарии, будучи объектом организации общественного питания, не имеет зала обслуживания посетителей. В этом случае при исчислении единого налога используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Однако в указанном письме чиновники допускают, что в инвентаризационных документах на отдел кулинарии может быть выделена и площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков). Они поясняют, что ЕНВД можно уплачивать и в отношении такого объекта общественного питания. Тогда для расчета налога используется физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)".

И действительно, в п. 4.1 ГОСТ 30389-2013 "Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Предприятия общественного питания. Классификация и общие требования"*(2) магазин (отдел) кулинарии характеризуется как предприятие (объект), организующее реализацию продукции общественного питания с возможным потреблением на месте. Ассортимент в магазине (отделе) кулинарии должен быть неспециализированным, а обслуживание должно производиться продавцом. При этом допускается организация кафетерия.

Но в п. 3.10 названного документа дается определение магазину (отделу) кулинарии. Это магазин (отдел) по реализации населению продукции общественного питания в виде кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий. Приведенное определение практически идентично тому, которое указано в ГОСТ 31985-2013. И общим для них является то, что ничего не говорится о возможности реализации в магазине кулинарии продукции собственного производства (как, например, предусмотрено для столовой).

А ведь на этом был сделан акцент в п. 4.15 ГОСТ Р 50762-2007 "Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания"*(3). В данном документе в определении магазина кулинарии прямо указывалось, что он должен иметь собственное кулинарное производство. Этот стандарт применялся до 01.01.2016, а новый ГОСТ 30389-2013 пришел ему на смену.

Но Минфин, отмечая в Письме от 13.11.2015 N 03-11-06/3/65749, что при реализации кулинарной продукции собственного производства в магазине кулинарии можно применять спецрежим в виде ЕНВД, ссылался именно на прежний ГОСТ, проигнорировав тот факт, что на момент этого нового разъяснения новый ГОСТ уже был утвержден, хотя еще не действовал (см. также письма Минфина России от 17.05.2013 N 03-11-11/161, от 13.12.2012 N 03-11-11/377).

По нашему мнению, отсутствие в последнем разъяснении Минфина (Письмо N 03-11-06/3/76379) упоминания о том, что через магазин (отдел) кулинарии реализуется продукция собственного производства, следует расценивать именно как новый подход финансистов, выражающийся вот в чем. Не важно происхождение кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий: даже если они полностью произведены вне данного магазина (отдела) кулинарии, а он их реализует населению в рамках оказания услуг общественного питания, они потребляются на месте независимо от наличия зала обслуживания посетителей, то все равно можно применять спецрежим в виде ЕНВД.

А если те же услуги, но по договору?

По нашему мнению, приведенные выше определения однозначно указывают, что на уплату ЕНВД магазину (отделу) кулинарии можно переходить в отношении услуг общественного питания, только если они оказываются населению и потребляются на месте. Так считает и Минфин: предпринимательская деятельность, связанная с производством по предварительным заказам и реализацией кулинарной продукции по месту заказа, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания в целях уплаты ЕНВД (Письмо от 02.05.2012 N 03-11-06/3/29). Чиновники здесь отметили, что названная деятельность не может быть отнесена и к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, поскольку согласно ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства (изготовления) не признается розничной торговлей.

Но, как ни странно, можно найти арбитражную практику, сложившуюся в пользу налогоплательщиков, которая опровергает такой подход. Из нее следует: в определенных случаях допустимо, чтобы предприятие общественного питания применяло данный спецрежим, даже если оно не создает условий для потребления своей продукции, а только обеспечивает своей продукцией определенные категории населения. На это указано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 1964/13 по делу N А80-387/2011.

Высшие судьи рассмотрели деятельность предприятия по приготовлению пищи для питания арестованных и доставке ее к изолятору временного содержания. Арбитры сочли, что она может быть отнесена к услугам общественного питания, поскольку направлена на удовлетворение потребностей в питании лиц, находящихся в обозначенных условиях, а в отношении такой деятельности можно уплачивать ЕНВД. То обстоятельство, что предприятие само не участвовало в создании условий для потребления изготовленной продукции, судьи объяснили особым режимом содержания лиц в изоляторе, не препятствующим применению спецрежима в виде ЕНВД (услуги объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей).

А в Постановлении ФАС ВСО от 30.06.2014 по делу N А58-2695/2012 со ссылкой на указанное постановление Президиума ВАС сделан вывод: то, что предприниматель не создавал условия для потребления горячего питания конечными потребителями, не исключает возможности уплачивать ЕНВД и в отношении осуществляемой деятельности по организации питания школьников в летнем лагере школы при отнесении ее к общественному питанию (см. также постановления ФАС ДВО от 13.12.2013 N Ф03-2106/2013 по делу N А51-20032/2012, ФАС ЗСО от 14.04.2009 N Ф04-2196/2009(4457-А67-19) по делу N А67-3803/2008).

И все-таки, несмотря на наличие небольшой арбитражной практики такой направленности, полагаем рискованным для налогоплательщиков применять спецрежим в виде ЕНВД в отношении подобных случаев. В частности, потому, что существует арбитражная практика, где сделан противоположный вывод.

Налогоплательщик производит кулинарную продукцию, но реализует ее по договорам с юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями. Наименование, ассортимент, количество и цена оговаривались по предварительной заявке по телефону, а затем данная информация указывалась в товарных накладных. Продукцию отвозил на своем транспорте сам налогоплательщик. Исходя из этого он не вправе применять спецрежим в виде ЕНВД (Постановление ФАС УО от 12.07.2012 N Ф09-5950/12 по делу N А50-18931/2011).

Предприниматель по договору с больницей изготавливал горячее питание для ее пациентов, которое получал и доставлял по своему адресу заказчик (больница), последний же осуществлял непосредственно раздачу питания. Суд решил, что налогоплательщик оказывал услуги по приготовлению питания без создания условий для его потребления и без использования залов обслуживания, соответственно, такая деятельность относится к деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения, предусматривающей исчисление и уплату НДФЛ (Постановление АС УО от 24.04.2015 N Ф09-1166/15 по делу N А50-9133/2014, см. также Постановление ФАС ЦО от 25.12.2013 по делу N А09-1719/2013).

* * *

Таким образом, магазин (отдел) кулинарии можно переводить на уплату ЕНВД или воспользоваться патентом. При этом должны выполняться определенные условия:

- продукция реализуется налогоплательщиком самостоятельно;

- продукция относится к кулинарной продукции и (или) к кондитерским изделиям;

- налогоплательщиком созданы условия для потребления продукции на месте;

- услуги оказываются через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м (на спецрежиме в виде ЕНВД) или 50 кв. м (на ПСНО);

- данные объекты принадлежат налогоплательщику на праве собственности или получены по договору аренды, иному аналогичному договору.

Очевидно, указанная продукция не должна быть произведена самим магазином (отделом) кулинарии, а может быть покупной.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Введен в действие Приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст и применяется с 01.01.2015.

*(2) Введен в действие Приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1676-ст.

*(3) Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст.