Налоговые обязательства ТСЖ (Н.М. Софийская, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г.)

Налоговые обязательства ТСЖ

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2016 г., с. 47-57.

Долгое время, начиная с 2007 года ситуация в сфере налогообложения операций ТСЖ была неизменной. В немногочисленных судебных решениях находила поддержку более выгодная налогоплательщикам позиция о том, что все поступления от собственников помещений являются целевыми (с точки зрения налогов на доходы) и ТСЖ не осуществляет реализацию (с точки зрения НДС). Однако в конце 2015 года судом одного из округов при рассмотрении налогового спора с участием ТСЖ в порядке кассационного производства был поддержан противоположный подход. Поэтому уместно вновь озадачиться вопросами: какова практика исчисления налоговых обязательств ТСЖ и нет ли оснований для ее пересмотра?

Один из самых популярных вопросов на профессиональных интернет-форумах выглядит примерно так. "Я впервые приступила к работе в ТСЖ. Перечитала много информации в Интернете, но не поняла, как же все-таки правильно: включать платежи жильцов в выручку от реализации или считать их целевыми средствами?" К сожалению, точного ответа на этот вопрос дать нельзя. Существуют два противоположных мнения, и выбирать, какого именно придерживаться, придется каждому товариществу самостоятельно, причем не исключено, что бухгалтеру лучше иметь в качестве подкрепления решение органа управления ТСЖ (правления или, еще лучше, собрания членов товарищества). Кстати, данный вопрос относится к элементу учетной политики, которая утверждается приказом руководителя, то есть председателя правления товарищества.

Прежде чем перейти к описанию названных подходов, приведем положения НК РФ, в которых прямо урегулированы налоговые обязательства ТСЖ.

Нормы НК РФ

Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории РФ следующие операции:

- реализация коммунальных услуг, предоставляемых ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (пп. 29);

- реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, выполняемых (оказываемых) ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД указанными налогоплательщиками у организаций и ИП, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) (пп. 30).

В силу п. 3 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства, полученные ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в МКД, в том числе на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в МКД.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление домами ТСЖ, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам на долевое финансирование проведения капитального ремонта МКД в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";

- в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в МКД в соответствии с Жилищным кодексом ТСЖ, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление МКД согласно ЖК РФ;

- в виде средств собственников помещений в МКД, поступающих на счета осуществляющих управление домами ТСЖ, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества в МКД.

На основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Поступления ТСЖ от жильцов - выручка от реализации

Данный подход поддерживается контролирующими органами, налоговиками на местах, отражен в многочисленных разъяснениях Минфина и ФНС и основан на буквальном прочтении положений НК РФ. Если читать кодекс, получается, что в действующей редакции гл. 21 НК РФ прямо говорится о том, что ТСЖ осуществляет реализацию коммунальных услуг и услуг (работ) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, но при определенных условиях эта реализация не подлежит налогообложению. Значит, в общем случае такая реализация по общим же правилам является объектом обложения НДС. В Письме от 14.09.2011 N 03-03-07/32 Минфин подчеркнул, что с 2010 года от обложения НДС освобождаются реализация коммунальных услуг при условии приобретения их у РСО по стоимости приобретения и реализация услуг (работ) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД при условии приобретения их у подрядчиков по стоимости приобретения. Этого, по мнению финансистов, вполне достаточно: вносить изменения в вышеизложенный порядок применения ТСЖ освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении коммунальных услуг и работ по содержанию общего имущества в многоквартирных домах... не следует. Гораздо позднее финансовое ведомство выпустило Письмо от 23.09.2015 N 03-07-15/54498, в котором подтвердило, что пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяются на ТСЖ как вид товарищества собственников недвижимости.

Согласно гл. 25 НК РФ исключены из налогообложения средства бюджета, полученные на финансирование капитального ремонта, и средства собственников помещений, полученные на финансирование текущего и капитального ремонта, а также поступления от членов ТСЖ (отчисления на формирование резерва на ремонт и взносы). Все иные поступления ТСЖ включаются в доходы, поскольку прямо не названы в ст. 251 НК РФ. Дополнительное обоснование сформулировано так: обязанность по внесению платежей связана не с членством в товариществе, а с владением и пользованием помещением в МКД. Причем плату за жилищно-коммунальные услуги следует рассматривать именно в качестве выручки от реализации, одновременно платежи поставщикам включаются в расходную часть, уменьшающую доходы, соответственно, поступления от жильцов не попадают под налогообложение (см. письма Минфина РФ от 21.04.2015 N 03-03-07/22593, от 08.12.2010 N 03-03-07/41).

Одновременно чиновники упоминают, что ТСЖ может построить свою деятельность так, что будет выступать в качестве агента (предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера, а именно заключение сделок). В этом случае по сделке, заключенной в интересах принципала, при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (Письмо Минфина РФ от 13.03.2015 N 03-11-11/13540).

Чиновники считали, что принципов, изложенных в названных разъяснениях, вполне достаточно для адекватной налоговой нагрузки на товарищества. Это мнение не изменилось и спустя пять лет: в Письме от 10.07.2015 N 03-03-07/39875 отмечено, что предложение об освобождении ТСЖ от уплаты налога на прибыль организаций не поддерживается. Обоснование очевидно: налог на прибыль организаций возникает только при превышении полученных доходов над произведенными расходами, а при условии раздельного учета и целевого использования указанных средств доходы (расходы), полученные (произведенные) некоммерческими организациями в рамках целевых поступлений, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Подавляющее большинство ТСЖ, которым позволяют объемы деятельности, применяют УСНО. Приведенные для плательщиков налога на прибыль разъяснения актуальны и для "упрощенцев" (см. письма Минфина РФ от 18.11.2015 N 03-11-06/2/66917, от 03.10.2014 N 03-11-11/49928).

По примеру финансистов подошел к проблеме АС СЗО в Постановлении от 25.12.2015 по делу N А42-7042/2014 (в нем рассматривался налоговый спор с участием ТСЖ, управляющего восемью домами, за период 2010-2012 годов). Причем в 2010 году товарищество применяло УСНО с объектом обложения "доходы минус расходы", а в 2011 и 2012 годах - традиционную систему налогообложения. Кассационная инстанция посчитала ошибочным вывод судов о том, что поступившие ТСЖ от собственников квартир денежные средства на оплату коммунальных услуг, содержание и ремонт помещений в МКД являются целевыми поступлениями, направленными на ведение уставной деятельности, и не учитываются при определении налоговой базы в силу п. 2 ст. 251 НК РФ. Напротив, поскольку исходя из норм жилищного законодательства ТСЖ, реализуя цели своей уставной деятельности, выступает в роли исполнителя коммунальных услуг, несет ответственность за содержание общего имущества, является самостоятельным субъектом правоотношений с собственниками помещений в МКД, а также с РСО и подрядчиками, суммы платежей за жилищно-коммунальные услуги должны учитываться в составе доходов как по налогу при УСНО, так и по налогу на прибыль.

Что касается НДС, положений, освобождающих от налогообложения работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, управлению МКД и другие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) ТСЖ собственными силами, пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит. Поскольку суды не исследовали вопрос о правильности исчисления налоговиками налоговой базы, дело было передано на новое рассмотрение.

Вид поступлений	Налог на прибыль, налог при УСНО	НДС
		При применении льготы	При отказе от льготы
Взносы членов	Целевые поступления	Объект налогообложения не возникает
Средства бюджетов на капитальный ремонт	Целевое финансирование	Не облагаются налогом	При поступлении не облагаются налогом, при выполнении работ облагаются НДС в полном объеме
Платежи за текущий ремонт общего имущества	Целевое финансирование	При поступлении не облагаются НДС, при выполнении работ не облагаются налогом в пределах стоимости подрядных работ	При поступлении не облагаются налогом, при выполнении работ облагаются НДС в полном объеме
Взносы на капитальный ремонт	Целевое финансирование	При поступлении не облагаются налогом, при выполнении работ не облагаются НДС только в пределах стоимости подрядных работ	При поступлении не облагаются НДС, при выполнении работ облагаются налогом в полном объеме
Платежи за содержание общего имущества	Выручка	Не облагаются НДС в пределах стоимости подрядных работ	Облагаются НДС в полном объеме
Платежи за коммунальные услуги	Выручка	Не облагаются налогом в пределах стоимости приобретенных коммунальных ресурсов	Облагаются НДС в полном объеме

Действительно, выводы о том, что налогообложение деятельности ТСЖ осуществляется ровно так же, как и налогообложение деятельности УК в рамках договора управления, можно обосновать не только буквальным прочтением положений НК РФ, но и особенностями правового статуса: в договорных отношениях с РСО и подрядчиками товарищество выступает как самостоятельный субъект, к примеру, оно не вправе ссылаться на неплатежи жильцов в оправдание просрочки оплаты по договорам. Точно так же для собственников помещений именно ТСЖ выступает в качестве того лица, которое ответственно как за качество коммунальных услуг, так и за надлежащее состояние общего имущества. Нарушение обязательств со стороны РСО и подрядчиков не снимает с товарищества ответственности перед потребителями.

Поступления от жильцов - целевые средства

В противовес официальной позиции можно привести лишь примеры из судебной практики, в которых суды поддерживали мнение о том, что в рамках уставной деятельности по управлению МКД товарищество вовсе не осуществляет операции по реализации услуг, работ. Такой подход базируется на том, что ТСЖ представляет собой объединение потребителей именно с целью получения качественных услуг и работ, что называется, без накрутки.

Аргументом для вывода доходов из-под налогообложения является отнесение всех платежей собственников помещений к целевым поступлениям, а именно к взносам членов на содержание ТСЖ и ведение им уставной деятельности. Суды читают пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не формально, допуская более широкое толкование: все средства, полученные и использованные в соответствии с утвержденной собранием членов ТСЖ сметой, считаются целевыми (Постановление АС ПО от 08.08.2014 по делу N А72-16962/2013). Это касается и платы за коммунальные услуги, и платы за содержание общего имущества. Однако здесь возникает справедливый вопрос насчет поступлений от собственников помещений, не вступивших в товарищество.

Заметим, что судебных дел по данному вопросу немного, причем по большей части ТСЖ применяют УСНО, поэтому вопросы исчисления НДС обсуждаются очень редко. Еще в 2007 году было принято Постановление Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, в котором отрицается обязанность ТСЖ уплачивать НДС по операциям, связанным с управлением МКД. Так, из того обстоятельства, что ТСЖ выступает в имущественном обороте (при заключении договоров с поставщиками и даже трудовых договоров со специалистами) исключительно в интересах своих членов, сделан вывод: ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов. Такой вывод следует применять с большой осторожностью.

К сведению. Уже давно арбитры не ссылаются на данный документ в делах, касающихся налоговых обязательств ТСЖ. А при рассмотрении дела N А55-416/2015 было высказано мнение, что указанное постановление, датированное 2007 годом, было актуально на момент его принятия, тогда как позднее были внесены многочисленные изменения в гл. 21 НК РФ и с 01.01.2010 вопрос о налогообложении операций, связанных с предоставлением ТСЖ коммунальных услуг и содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества дома, а также с представлением деклараций по НДС и формой их подачи, прямо урегулирован НК РФ (см. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2015). В статье 143 НК РФ ТСЖ не поименованы среди организаций, не являющихся плательщиками НДС. Предусмотренное НК РФ освобождение от налогообложения распространяется не на все осуществляемые данной категорией налогоплательщиков операции, а лишь на те, которые перечислены в ст. 149 НК РФ и в отношении которых соблюдены установленные названной статьей условия. Поэтому ТСЖ обязано представлять декларацию по НДС в электронной форме (см. Постановление АС ПО от 15.10.2015 N Ф06-1532/2015).

Аргумент из постановления Пленума ВАС (ТСЖ выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах собственников помещений, поскольку не имеет самостоятельного экономического интереса, отличного от интересов граждан - членов ТСЖ) успешно используется товариществами при защите своей позиции относительно исчисления налогов с доходов (в Постановлении АС СЗО от 12.11.2015 по делу N А42-9863/2014 подтверждено, что все поступления ТСЖ не подлежат учету в качестве дохода). Более развернуто доводы товарищества, поддержанные арбитрами, изложены в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2015 по делу N А27-8781/2015. Считаем необходимым привести их.

О правовой сущности ТСЖ. Законодатель разграничил УК, которая управляет МКД на профессиональной основе и получает за это вознаграждение, и ТСЖ, которое представляет собой объединение жильцов для управления МКД для удобства такого управления и которое, будучи потребительским кооперативом, действует строго в интересах своих членов, имеет только то имущество, которым наделили его участники, и выполняет, в частности, функции по сбору денежных средств и передаче их коммунальным и иным организациям без оплаты указанных услуг. Эти функции выполняются не в целях извлечения дохода, а в целях удовлетворения потребностей членов товарищества.

Однако оборотной стороной таких рассуждений (функции товарищества сводятся к сбору платежей) является рост риска для ТСЖ быть признанным платежным агентом, который не участвует в правоотношениях между поставщиком и физическим лицом - плательщиком, а лишь исполняет функцию по приему платежей и дальнейшим расчетам с поставщиком. Однако так думать неверно, это подтвердил Верховный суд: ТСЖ выступает в качестве поставщика услуг и получателя платы от физических лиц и в дальнейшем в качестве абонента рассчитывается с РСО и подрядчиками (постановления от 30.10.2015 N 305-АД15-12174, от 21.07.2015 N 303-АД15-7521).

Как видим, большинство из приведенных в данном разделе суждений логически противоречивы. С одной стороны, ТСЖ (равно как и УК) несет ответственность за предоставление коммунальных услуг и надлежащее содержание общего имущества, не является посредником между жильцами и РСО, подрядчиками, то есть обладает самостоятельным правовым статусом, собственники помещений получают услуги и работы именно от ТСЖ. С другой стороны, товарищество не имеет самостоятельных экономических интересов, отличных от интересов его членов, не извлекает прибыль и отчитывается перед членами ТСЖ о фактических расходах. Одновременно все поступления считаются целевыми и направлены на содержание товарищества и ведение им уставной деятельности, но при этом, во-первых, нельзя забывать о собственниках, не являющихся членами ТСЖ, а во-вторых, внесение обязательных платежей товариществу (для компенсации расходов на коммунальные услуги и содержание общего имущества) обусловлено владением помещением в доме (то есть уплачивать определенные суммы придется независимо от наличия в доме товарищества), а не членством в ТСЖ.

Практические рекомендации

Итак, существуют два противоположных подхода к трактовке уставной деятельности ТСЖ. Первый - официальный - сопряжен с большой налоговой нагрузкой, но безопасен с точки зрения налоговых рисков и основан на буквальном прочтении НК РФ. Второй более выгоден с позиции экономии на налогах, однако его придется отстаивать в суде и в настоящее время нет никаких гарантий, что арбитры поддержат налогоплательщиков. Подчеркнем, что включение в учетную политику ТСЖ положения о том, что те или иные платежи от собственников помещений являются целевыми, никак не повлияет на итог судебного разбирательства.

Какие же могут быть стратегии налогового планирования?

Первая, очевидно, заключается в том, что нужно в полной мере придерживаться официального мнения. Для минимизации налоговых обязательств можно рассмотреть такие варианты:

- перейти на УСНО (это полностью снимет все вопросы относительно НДС, однако гарантированно приведет к уплате налога как минимум в размере 1% суммы полученных доходов, соответствующий расход следует предусмотреть в смете);

- получить освобождение от налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ (квартальный лимит выручки в размере 2 000 000 руб. применяется только в отношении операций, облагаемых НДС*(1)).

Известно, что на практике некоторые ТСЖ ориентируются на разъяснения Минфина в части организации договорной работы в качестве посредника. Для этого они вносят в устав положения о том, что товарищество обязано заключать договоры с РСО и подрядчиками в интересах и по поручению собственников помещений. Аналогичные положения прописывают и в договорах между ТСЖ и собственниками, не вступившими в товарищество. На этом основании они не включают в доходы и расходы поступления от потребителей и платежи в адрес поставщиков, ссылаясь на пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ. Налоговая база по НДС при этом определяется согласно ст. 156 НК РФ. Такой вариант представляется небезупречным, поскольку отношения между собственниками помещений и ТСЖ не строятся на принципах агентирования:

- правовой статус ТСЖ, управляющего домом, проистекающий из положений жилищного законодательства, не соответствует правовому статусу агента, как он описан в гл. 52 ГК РФ. Находящиеся в аналогичном положении УК, которые включают в договоры управления условие о том, что они играют роль агента, заключающего договоры с РСО и подрядчиками в интересах и по поручению собственников помещений, в налоговых спорах терпят фиаско: суды поддерживают налоговиков в том, что УК является не посредником, а исполнителем услуг и работ, а значит, осуществляет их реализацию;

- обязательный атрибут агентского договора - вознаграждение посредника, а договоры с участием ТСЖ не предусматривают условие о посредническом вознаграждении, оно не установлено жилищным законодательством.

Вторая стратегия подходит для более смелых налогоплательщиков, стремящихся сэкономить деньги собственников. Однако противоречивость и слабые места подхода, согласно которому все поступления от жильцов считаются целевыми, осознают многие товарищества. Малое число налоговых споров, переданных на рассмотрение суда, вовсе не свидетельствует о том, что налоговые органы в большинстве своем не имеют претензий к товариществам, относящим все поступления к целевым средствам. Наоборот, известно, что большое число товариществ во избежание столкновений с налоговиками применяют первый подход. Определенным компромиссом может быть совмещение двух подходов, например, включение платы за коммунальные услуги в налогооблагаемые доходы, а платы за содержание общего имущества - в целевые поступления.

* * *

Согласно официальной позиции ТСЖ должно исчислять налоги так же, как это делает УК. Учитывая, что в большинстве случаев в управлении товарищества находится один дом, можно попытаться воспользоваться преимуществами, которые дают небольшие обороты (УСНО, освобождение от обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ). Такой подход не будет стимулировать население к самоорганизации и самостоятельному управлению своими домами через созданные ТСЖ. Напротив, можно попробовать вывести все поступления из-под налогообложения: единичные случаи, когда арбитры поддерживали налогоплательщиков, встречаются.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно такой вариант оптимизации налоговой нагрузки для УК был описан в статье "Обязательства по НДС: может ли УК получить полное освобождение?" (N 6, 2014).