К вопросу о налоговых последствиях кредитных обязательств (С.А. Иванова, М.А. Анюшина, журнал "Экономика и право. XXI век", N 1, январь-март 2016 г.)

К вопросу о налоговых последствиях кредитных обязательств

С.А. Иванова,

доктор юридических наук, профессор,

заведующая кафедрой "Гражданское право"

ФГОБУ ВО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

М.А. Анюшина,

кандидат экономических наук, доцент,

заведующая кафедрой "Страхование и налогообложение"

ОУП ВО "Академия труда и социальных отношений"

Журнал "Экономика и право. XXI век", N 1, январь-март 2016 г., с. 19-25.

Кредитные отношения возникают между кредитором и заемщиком по поводу стоимости, передаваемой в долг одной стороной другой стороне. Основными принципами кредита являются возмездность, срочность и возвратность. Эти принципы выражают необходимость не только своевременного возврата заемщиком полученных от кредитора денежных средств, но и оплаты права за их использование.

Экономическая сущность платы за кредит (процента) заключается в распределении дополнительно полученного за счет использования кредитных средств дохода между заемщиком и кредитором.

Юридические лица (некредитные организации) в кредитных отношениях могут выступать и заемщиками, и кредиторами, поэтому могут как уплачивать проценты за пользование заемными средствами, так и получать доход в виде процентов за предоставление заемных средств.

С учетом многоплановости, сложности и специфики кредитных отношений Гражданский кодекс определяет особую правовую природу и конструкцию кредитного договора, а Налоговый кодекс предусматривает особую процедуру налогообложения доходов и расходов по долговым обязательствам.

В статье 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, относятся к внереализационным доходам организаций, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль (особенности определения доходов банков в виде процентов установлены в ст. 290 НК РФ). Нормами НК РФ (п. 1 ст. 265) установлено, что в состав расходов, не связанных с реализацией и производством продукции при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, включаются экономически обоснованные затраты, в том числе расходы в виде процентов по займам и кредитам.

Размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов и особенности их отнесения к расходам определяются ст. 269 НК РФ. Согласно общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки. Если же долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок (сделок между взаимозависимыми лицами и приравненными к ним), то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках. В данной статье устанавливается исключение из этого правила.

По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, налогоплательщик вправе признать:

- доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного в п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного в п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если данные условия не соблюдаются, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках.

Устанавливаются и интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены, и особенности применения таких процентных ставок. Новая редакция подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ вводит дифференцированные пределы процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях, на период с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2015 г.:

- от 0% до 180% ключевой ставки ЦБ РФ - для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ. Фактически данная норма исключает риск возникновения негативных налоговых последствий в 2015 г. по договору беспроцентного займа;

- от 75% ставки рефинансирования ЦБ до 180% ключевой ставки ЦБ РФ - для иных контролируемых сделок.

С 1 января 2016 г. предельные значения процентных ставок по долговым обязательствам для всех видов контролируемых сделок, оформленным в рублях, устанавливаются в пределах от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ.

Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, могут возмещаться из прибыли организации после налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Кроме этого, согласно принципам и порядком установленным в ст. 252 НК РФ, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, направленные на достижение деловой цели организации. Вместе с тем, как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками (организациями) налоговой выгоды", обоснованность расходов (затрат), учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект, в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом, в указанном Постановлении Пленума ВАС речь идет именно о намерениях и целях деловой направленности деятельности налогоплательщика, а не о ее конечном результате. В указанном Постановлении отмечается, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена налоговым органом в зависимость от эффективности использования капитала организации.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 отмечено, что налоговое законодательство не использует такое понятие, как экономическая целесообразность, и не вмешивается в условия и порядок ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не может оцениваться с точки зрения полученного результата, эффективности, рациональности и их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности, установленного в ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, поскольку осуществляет ее самостоятельно, на свой риск. Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В своей хозяйственной деятельности налогоплательщики довольно часто сталкиваются с ситуацией, когда установленная в договоре процентная ставка по кредиту (займу), привлеченному с целью последующего кредитования третьего лица или третьих лиц (как правило, аффилированных с налогоплательщиком), превышает процентную ставку по кредитам (займу), выданным указанным лицам. В рассматриваемой ситуации у налогоплательщика возникает следующий вопрос: можно ли учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в виде процентов по привлеченным кредитам (займу) с целью последующей выдачи займа третьему лицу по более низкой ставке?

Управление ФНС России по г. Москве письмом N 20-12/12463 от 28.02.2005 разъяснило, что затраты налогоплательщика в виде процентов по полученным займам и кредитам, в случае их дальнейшего использования для выдачи беспроцентных займов третьим лицам, не соответствуют основным критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, так как не направлены на достижение деловой цели (экономического эффекта).

По данному вопросу налоговыми органами в ходе проведения выездных налоговых проверок неоднократно выявляются нарушения налогоплательщиком действующего законодательства о налогах и сборах, когда налогоплательщик, получив банковский кредит под одну процентную ставку, предоставляет указанные денежные средства своему аффилированному лицу, как правило, дочерней компании или сестринской компании, в виде займа под низкую процентную ставку или вообще без начисления процентов. После совершения указанных операций налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов по полученным кредитным средствам. В результате проведения указанных сделок у налогоплательщика образуется убыток от внереализационной деятельности, на который он уменьшает полученные доходы.

По указанным спорам сложилась обширная арбитражная практика: например, аналогичная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Московского округа по делу от 16.11.2011 N А40-1037/11-99-5.

Так, налогоплательщик получал кредитные денежные средства в банке "С" под высокие процентные ставки, а затем выдавал займы взаимозависимым и аффилированным лицам под более низкие процентные ставки или без начисления процентов. Арбитражный суд пришел к правильному выводу о взаимозависимости лиц (ст. 20 НК РФ), поскольку участники сделок возглавлялись одними и теми же физическими лицами: гражданин "А" заключал сделки и как должностное лицо организации, и как физическое лицо, следовательно, правоотношения данных организаций между собой и с физическим лицом "А" повлияло на результаты сделок, заключенные между ними.

В указанном Постановлении ФАС МО организация не отрицала, что выдавала займы своим аффилированным лицам. Но организация акцентировала внимание на том, что действовала с определенной выгодой для себя, то есть уменьшала возможный риск невозвращения денежных средств заемщиками.

Налоговый орган в обосновании своей позиции отметил, что, вместо предоставления займов с низкой или нулевой доходностью, организация могла распорядиться полученным кредитом или иным способом направить их на погашение свих займов.

Налогоплательщик на данное утверждение ответил, что налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственную деятельность организации, и сослался на Определение Конституционного Суда РФ N 320-О-П.

В рассматриваемом деле ФАС Московского округа заняла позицию налогового органа. В обосновании своей позиции суд указал, что исходя из положений п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 265 НК РФ к расходам относятся только обоснованные затраты. Обоснованность затрат арбитражный суд будет оценивать, исходя из каждого конкретного случая и сложившейся ситуации.

В рассматриваемом примере арбитражный суд сделал вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды на основании совокупности следующих фактов и обстоятельств:

- кредитные договоры, заключенные с банком (в случаях, когда налогоплательщик выступал в качестве заемщика), со стороны заемщика подписаны либо руководителем, либо его заместителем. Договоры займа (в случаях, когда организация выступала в качестве заимодавца) подписаны со стороны заемщиков теми же лицами: указанные лица одновременно исполняли обязанности руководителя и заместителя как в организациях-заимодавцах, так и в организациях-заемщиках;

- расчетные счета организаций-заемщиков и налогоплательщика-заимодавца, на которых отражались операции займа, были открыты в одном банке.

На основании банковской выписки по счету налогоплательщика, покупки векселей, договоров займа, кредитных договоров арбитражный суд установил, что значительная часть полученных заемных денежных средств была использована организацией на предоставление займов аффилированным лицам под низкие проценты. В связи с этим, по мнению Арбитражного Суда РФ, несмотря на то, что спорные затраты организации формально соответствуют п. 1 ст. 265 НК РФ, рассматриваемые спорные затраты по процентам не отвечают критериям экономической оправданности, установленным в ст. 252 НК РФ, поскольку не имеют деловой цели и не направлены на получение дохода. ВАС РФ Определением N ВАС-2810/12 от 28 марта 2012 г. отказала налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС и указала на то, что в поданном заявлении налогоплательщика и изложенных в нем фактах не опровергнуты выводы судов, основанные на доказательствах.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 по делу N А73-18818/2005-16, ФАС Московского округа N КА-А40/917-09 от 12.03.2009, ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2011 по делу N А28-5351/2010.

Вместе с тем, судебная практика по данному вопросу не всегда складывается в пользу налогового органа. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-4978/2009(12936-А46-37) от 19.08.2009 суд занял сторону налогоплательщика, поскольку тот сумел доказать факт того, что выдача беспроцентных займов происходила из собственных средств компании, а не из заемных. В Постановлении ФАС Уральского округа N Ф09-11444/10-С3 от 19.01.2011 налогоплательщик доказал, что затраты на уплату процентов во исполнение соглашения о намерениях направлены на извлечение прибыли от реализации построенного жилья.

Арбитражный Суд РФ признал необоснованными выводы налоговой инспекции об экономической нецелесообразности затрат в виде процентов по кредиту, направленному впоследствии в беспроцентный заем.

Во избежание возникновения необоснованных претензий налоговых органов к налогоплательщикам, взявшим кредит, следует дополнить п. 4, 5 ст. 20 НК РФ, изложив их в следующей редакции:

- "организации, в которых одно и то же лицо имеет более чем пятьдесят процентов общего количества голосов в уставном капитале каждого из этих хозяйственных обществ";

- "организации, в которых одно и то же лицо вправе давать этим организациям обязательные для исполнения указания".

Другим вопросом, вызывающим споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, является порядок признания доходов в определенном налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль доходы в основном признаются в том налоговом периоде, в котором доходы имели место, независимо от факта поступления денежных средств, иного имущества и/имущественных прав, - данный метод называется методом начисления.

Однако в п. 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам (соглашениям) займа и иным схожим договорам, срок действия которых распространяется более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода (налогового периода) независимо от даты его выплаты предусмотренной договором.

В абзаце 2 п. 4 ст. 328 НК РФ указано, что организация, определяющая доходы/ расходы по методу начисления, исчисляет сумму дохода, выплаченного в отчетном (налоговом) периоде, в виде процентов в соответствии с условиями соглашения (договора), исходя из срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде и установленных по каждому виду долговых обязательств доходности.

В связи с этим налогоплательщики (кредиторы) часто задают следующий вопрос: если по договору или соглашению проценты в конкретном налоговом (отчетном) периоде кредитору не уплачиваются, необходимо ли учитывать доходы в виде процентов в этом налоговом (отчетном) периоде?

Указанный вопрос был рассмотрен в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А45-8330/2010 от 06.04.2010. По мнению налоговой инспекции, организация, вопреки действующему налоговому законодательству, неправомерно не признала в налоговой базе по налогу на прибыль доходы в виде процентов по заключенным налогоплательщиком договорам займа. Организация подала в Арбитражный Суд РФ на решение налогового орган, сославшись на положения договора, в соответствии с которым проценты подлежали уплате единовременно в день возврата займа, т.е. значительно позднее спорного периода. По условиям заключенных компанией договоров займа уплата процентов за пользование заемными средствами должна производиться единоразово в день возврата займа.

В рассматриваемом деле ФАС Западно-Сибирского округа пришла к выводу об отсутствии оснований для включения доходов в виде процентов по договорам займа в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Суд мотивировал свое решение следующими обстоятельствами.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ, по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых распространяется более чем на один налоговый период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав налоговой базы на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора долгового обязательства (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным налогоплательщиком и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора.

Арбитражным судом было установлено, что по условиям заключенных налогоплательщиком договоров займа уплата и начисление процентов за пользование заемными средствами производятся единоразово в день даты возврата займа по договору; все договоры заключены сроком на два года и действуют до выполнения сторонами взаимных обязательств, т.е. у заемщиков налогоплательщика не возникло обязательств перед компанией по их погашению, как и у налогоплательщика отсутствовал доход, подлежащий включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

При этом Арбитражный суд отметил, что факт реальной уплаты процентов по договору не является определяющим при разрешении вопроса (спора) о моменте признания доходов. Поскольку доходы по уплате процентов в рассматриваемом споре не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договорами займа, а следовательно, по мнению суда, необходимость в учете процентных доходов в периодах, предшествующих периоду возникновения обязанности по их уплате, отсутствует. Таким образом, в рассматриваемом Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа сделан вывод о необоснованном отнесении налоговыми органами в состав доходов сумм процентов, срок уплаты которых не наступил.

Подобный вывод был сделан в Постановлении ФАС Центрального округа по делу N А54-892/2010 от 07.02.2011. Арбитражный Суд РФ определил, что при установлении момента признания доходов по договорам займа в виде процентов факт реальной уплаты процентов не является определяющим. Вместе с тем ФАС Центрального округа установила, что налогоплательщик должен формировать налоговую базу по налогу на прибыль конкретного налогового периода, в том числе исходя из условий договора относительно того, когда должны возникать доходы (ст. 250 и 328 НК РФ). Арбитражный суд пришел к выводу о правомерном учете организацией доходов в период их фактического получения.

Налогоплательщик, руководствуясь ст. 252, 272 и 328 НК РФ, формирует налоговую базу с учетом расходов и доходов, относящихся к отчетному налоговому периоду, с учетом предмета и других условий договоров. Поскольку расходы налогоплательщика по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа или кредита, такие расходы нельзя учитывать в тех налоговых периодах, когда проценты фактически не уплачивались.

Подобное решение в отношении определения момента признания процентных расходов принято в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу N А75-7028/2010 от 05.04.2011. В указанном деле налоговая инспекция доначислила налогоплательщику налог на прибыль, основываясь на неправомерном включении в затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы отсроченной задолженности по договору инвестиционного займа. Организация не исполнила свои обязанности заемщика по данному договору, и по этой причине его контрагент обратился в арбитражный суд. Спор хозяйствующих субъектов был разрешен посредством заключения мирового соглашения. В соответствии с указанным мировым соглашением организация-налогоплательщик взяла на себя обязательство вернуть заимодавцу сумму займа по договору и проценты, начисленные по нему в период 2013-2015 гг. Решив, что обязательства по инвестиционному договору были прекращены сторонами с момента заключения и утверждения мирового соглашения, налогоплательщик включил сумму задолженности в затраты того периода, в котором это соглашение было заключено, - в 2007 г. Налоговый орган счел, что расходы по начисленным процентам в спорной сумме не могли возникнуть у организации ранее 2013 г., и, сославшись на нарушения налогового законодательства (ст. 272 НК РФ), доначислил заниженную сумму налога. Арбитражные суды всех трех инстанций признали доначисление неуплаченного налога правомерным по следующим основаниям. Обязательства по рассматриваемому договору займа не были прекращены в полном объеме и сохранились на определенных условиях мирового соглашения. В связи с этим обязанность по выплате суммы задолженности возникнет у организации не ранее того периода, который предусмотрен мировым соглашением сторон. До указанного момента налогоплательщик не вправе включить сумму задолженности в расходы, уменьшающие сумму налога на прибыль.

Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба РФ в ответ на адресные письма налогоплательщиков, касающихся порядка налогового учета процентных расходов, разъяснили следующее: проценты по всем видам долговых обязательств, включая договоры займа кредита, срок действия которых приходится более чем на один отчетный налоговый период, учитываются в составе доходов/расходов равномерно на конец календарного месяца соответствующего отчетного налогового периода (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/549, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, письма ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802@). При этом органы исполнительной власти акцентировали внимание на том, что сроки фактической уплаты таких процентов, установленные в договоре (соглашениях), для целей налогообложения значения не имеют.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа N Ф04-7245/2008(16462-А46-37) по делу N А46-7136/2008 от 28.11.2008 Арбитражный суд РФ отклонил довод организации о том, что она не обязана начислять проценты по невозвращенному займу, поскольку не наступило событие, установленное в договоре, на основании которого возникают обязанности налогоплательщика по уплате начисленных процентов. Арбитражный суд в своем Постановлении на основании ст. 272 НК РФ сделал вывод, что организация-налогоплательщик обязана учитывать доход в виде начисленных процентов по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный налоговый период, по каждому отчетному периоду.

В связи с этим в кредитном договоре сторонам сделки нужно прописывать условия и порядок начисления и выплаты процентов с учетом налоговых последствий долговых обязательств в соответствии со ст. 272 НК РФ. Указанное обстоятельство будет способствовать однообразному применению налогового законодательства и позволит кредитору и заемщику сократить налоговые риски.