Налоговые новации налога на прибыль (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2016 г.)

Налоговые новации налога на прибыль

Л. Иоффе,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2016 г., с. 17-29.

Каждый год в налоговое законодательство вносится множество поправок, в том числе в главу 25 НК РФ. Не стал исключением и прошлый год. В связи с этим с 1 января 2016 года вступили в силу изменения и дополнения, внесённые в указанную главу НК РФ следующими федеральными законами:

- от 02.05.15 N 110-ФЗ;

- от 08.06.15 N 150-ФЗ;

- от 29.06.15 N 178-ФЗ;

- от 13.07.15 N 214-ФЗ;

- от 23.11.15 N 321-ФЗ;

- от 23.11.15 N 322-ФЗ;

- от 28.11.15 N 326-ФЗ;

- от 28.11.15 N 327-ФЗ;

- от 28.11.15 N 328-ФЗ;

- от 29.12.15 N 396-ФЗ;

- от 29.12.15 N 396-ФЗ.

Увеличение стоимостного лимита

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признаётся имущество, которое:

- принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- используется ею в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода;

- служит целям и задачам организации в течение длительного периода времени (не менее года);

- имеет первоначальную стоимость, превышающую соответствующий стоимостный лимит.

Законом N 150-ФЗ (п. 7 и 8 ст. 2) внесены изменения в абзац 1 пункта 1 статьи 256 и абзац 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ, в которых упоминается величина указанного стоимостного лимита амортизируемого имущества. Напомним, что в абзаце 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ определены критерии отнесения имущества к основным средствам.

В обеих нормах 40 000 руб. заменены на 100 000 руб. Таким образом, включить в состав амортизируемого имущества в качестве основного средства с начала текущего года организация может только те объекты, которые удовлетворяют трём приведённым выше условиям и первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб. (п. 7 ст. 5 закона N 150-ФЗ). Для объектов же, введённых в эксплуатацию до 1 января 2016 года, возможность пересмотра их отнесения к амортизируемому имуществу в связи с приведёнными изменениями не предусмотрена.

Первоначальная же стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. В целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учёт по первоначальной стоимости.

Налогоплательщик в то же время имеет право включать в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Если организация использует указанное право, соответствующие объекты после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по приведённой первоначальной стоимости, определяемой как разность между первоначальной стоимостью и величиной амортизационной премии (абз. 2 и 3 п. 9 ст. 257 НК РФ). И именно эта стоимость в дальнейшем будет по частям ежемесячно переноситься через амортизационные отчисления на расходы в течение срока полезного использования.

И не исключена вероятность, что организация приобретёт имущество, стоимость которого превысит установленные 100 000 руб., а после использования амортизационной премии стоимость, по которой объект включается в амортизационную группу, будет ниже стоимостного лимита.

Признание имущества амортизируемым зиждется на первоначальной стоимости, а не на приведённой, полученной путём вычитания амортизационной премии из показателя первоначальной стоимости. Поэтому с минимально возможной стоимостью сравнивается первоначальная стоимость объекта.

Пример 1

Организация приобрела имущество, первоначальная стоимость которого, представляющая собой совокупность расходов на приобретение и доведение его до состояния, в котором объект пригоден для использования, составила 105 000 руб. Налогоплательщик воспользовался правом на использование амортизационной премии в размере 30%, поскольку основное средство согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1), отнесено к четвёртой амортизационной группе.

Величина амортизационной премии 31 500 руб. (105 000 руб. х 30%) влияет на сумму, по которой объект включается в четвёртую амортизационную группу, доводя её до 73 500 руб. (105 000 - 31 500).

Хотя данная сумма меньше порогового значения 100 000 руб., имущество признаётся амортизируемым, поскольку первоначальная его стоимость превосходит минимальное ограничение (105 000 > 100 000).

- возникновение разниц в учётах

Для целей налогообложения с 2016 года имущество, стоимость которого ниже 100 000 руб., может быть отнесено к имуществу, указанному в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В материальные затраты согласно указанной норме включается в том числе и иное имущество, не являющиеся амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, поскольку датой признания материальных затрат в силу пункта 2 статьи 272 НК РФ считается дата передачи актива в производство.

Актив принимается к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства, если одновременно выполняются все условия, установленные пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), а именно:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01 позволяет организациям установить в учётной политике лимит (не более 40 000 руб.) для активов, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в упомянутом пункте 4 ПБУ 6/01, которые могут отражаться в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в составе материально-производственных запасов. Имущество же стоимостью выше установленного лимита в бухгалтерском учёте признаётся основными средствами.

Внесённые изменения в указанные статьи 256 и 257 НК РФ по стоимостному лимиту приводят к возникновению разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в части имущества стоимостью от установленного в бухгалтерской учётной политике предельного значения до 100 000 руб. По такому имуществу его оценка:

- в налоговом учёте включается в расходы единовременно;

- в бухгалтерские же затраты она переносится постепенно при начислении амортизации.

А это, в свою очередь, обязывает организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а базу по налогу на прибыль - в другом или других отчётных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Возникающая в таком случае разница в бухгалтерском учёте признаётся налогооблагаемой, поскольку при формировании облагаемой прибыли приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих периодах. Налогооблагаемые временные разницы формируют отложенные налоговые обязательства. Изменение обязательств в отчётном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчётном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчётную дату (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Пример 2

Организация в марте 2016 года приобрела имущество, стоимость которого с учётом расходов, связанных с доводкой его до состояния, пригодного к эксплуатации, составила 96 000 руб. Данное имущество в бухгалтерском учёте в этом месяце введено в эксплуатацию в качестве объекта основных средств. Срок его полезного использования установлен 5 лет (60 мес.), начисление амортизации осуществляется линейным методом.

В налоговом учёте данное имущество не относится к амортизируемому, поскольку его стоимость меньше минимально возможной первоначальной стоимости объекта основных средств. В связи с этим его стоимость включается в расходы в момент ввода его в эксплуатацию в марте.

В бухгалтерском учёте ввод в марте объекта основных средств организации сопровождается следующими записями:

Дебет 08 Кредит 02, 60, 69, 70

- 96 000 руб. - отражены расходы по приобретению и доведению имущества до состояния, пригодного к эксплуатации;

Дебет 01 Кредит 08

- 96 000 руб. - имущество введено в эксплуатацию в качестве основного средства;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

С апреля в бухгалтерском учёте начинает начисляться амортизация по объекту в сумме 1600 руб. (96 000 руб. : 60 мес. х 1 мес.). Это приводит к уменьшению на указанную сумму налогооблагаемой временной разницы и частичному погашению отложенного налогового обязательства на 320 руб. (1600 руб. х 20%). Данные факты хозяйственной жизни сопровождаются проводками:

Дебет 20 Кредит 02

- 1600 руб. - начислена амортизация по объекту;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 320 руб. - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Указанные проводки будут осуществляться ежемесячно в течение срока использования объекта.

Увеличение полка неплательщиков ежемесячных авансовых платежей

Порядок расчёта налога на прибыль организаций, а также авансовых платежей по нему установлен статьёй 286 НК РФ. Российские организации, согласно упомянутой статье, налог с полученной прибыли исчисляют самостоятельно. И он определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, рассчитываемой по правилам статьи 274 НК РФ (п. 1 и 2 ст. 286 НК РФ).

В общем случае по итогам отчётного периода плательщикам налога на прибыль вменена обязанность по исчислению авансовых платежей исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчётного (налогового) периода.

В течение же отчётного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном всё той же статьёй 286 НК РФ. В абзацах 3-6 пункта 2 статьи 286 НК РФ приведён порядок их определения.

Пункт 3 статьи 286 НК РФ позволяет отдельным налогоплательщикам не уплачивать указанные ежемесячные платежи. Критерием для этого выбрана величина доходов от реализации, определяемая в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

Упомянутым законом N 150-ФЗ приводимая в пункте 3 статьи 286 НК РФ величина 10 000 000 руб. была заменена на 15 000 000 руб. Исходя из этого с 1 января 2016 года налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала сумма такого дохода не превышала в среднем 15 000 000 руб. за каждый квартал, вправе уплачивать по итогам отчётного периода только квартальные авансовые платежи.

Отметим, что отменённая сумма 10 000 000 руб. появилась в указанном пункте 3 статьи 286 НК РФ с 1 января 2011 года в связи с принятием Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", а до того там значились 3 000 000 руб.

ФНС России, разъясняя ситуацию с увеличением суммы доходов от реализации, выпустила письмо от 14.04.11 N КЕ-4-3/5985.

По мнению руководства службы, с 1 января 2011 года на порядок уплаты только квартальных авансовых платежей по итогам отчётного периода могли перейти налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации составили в среднем от 3 000 000 до 10 000 000 руб. за каждый квартал (то есть доходы за 2010 год не превысили 40 000 000 руб.).

Налоговики при этом указали, что НК РФ для данного случая не устанавливает обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей.

Согласно действующему порядку налогоплательщик в налоговых декларациях за 9 месяцев 2010 года исчислил ежемесячные авансовые платежи на IV квартал, которые одновременно являлись в этих же суммах ежемесячными авансовыми платежами на I квартал 2011 года.

Указанные суммы подлежали начислению и в карточках "РСБ" при наступлении сроков уплаты.

Налоговые органы информацию о размерах ежеквартальных доходов от реализации за 2010 год получили только при представлении налогоплательщиком налоговой декларации за налоговый период. До этого времени за налогоплательщиком числились обязательства по уплате в I квартале 2011 года ежемесячных авансовых платежей.

Ранее же в письме ФНС России от 24.02.11 N КЕ-4-3/2894 были изложены действия, которые надлежало совершить работникам инспекций ФНС России на местах в связи с изменением, внесённым в пункт 3 статьи 286 НК РФ законом N 229-ФЗ, после поступления налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010 год.

И в этом письме чиновники констатировали, что налогоплательщикам, у которых за 2010 год доходы от реализации составили от 12 000 000 до 40 000 000 руб., в I квартале 2011 года не было необходимости уплачивать ежемесячные авансовые платежи, начисленные ранее по срокам уплаты 28 января, 28 февраля, 28 марта.

При получении налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2010 год налоговым органам необходимо было:

выбрать налогоплательщиков, у которых согласно декларации доход от реализации не превышал сумму 10 000 000 руб. включительно в среднем за каждый квартал 2010 года;

проверить:

- исчислены ли данными налогоплательщиками в налоговых декларациях за 9 месяцев 2010 года ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2010 года, сумма которых определяет размер ежемесячных авансовых платежей I квартала 2011 года;

- получена ли ранее от налогоплательщика информация (письмо, заявление, обращение и т.п.) о соответствии его доходов от реализации за 2010 год указанному выше критерию для уплаты квартальных авансовых платежей по итогам отчётного периода и

- урегулирован ли вопрос о неначислении ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2011 года.

Если показатели налоговой декларации свидетельствовали, что налогоплательщик с 1 января 2011 года должен был уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчётного периода, а в карточках "РСБ" были отражены начисленные суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2011 года, то структурному подразделению налогового органа по месту учёта налогоплательщика, осуществляющему проверку налоговых деклараций за 2010 год, следовало направить в отдел, осуществляющий ввод информации, служебную записку о необходимости сложения указанных сумм по соответствующим срокам уплаты.

При наличии у указанного выше налогоплательщика обособленных подразделений на территориях, подведомственных иным налоговым органам, фискалам по месту учёта налогоплательщика в этот же срок надлежало направить в налоговые органы, в которых налогоплательщик стоял на учёте по месту нахождения обособленных подразделений (по месту нахождения ответственных обособленных подразделений), информационное сообщение об изменении с 1 января 2011 года порядка уплаты налогоплательщиком авансовых платежей налога на прибыль организаций.

Налогоплательщикам, у которых с 1 января 2011 года изменился порядок уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций и которым налоговыми органами были сложены начисленные ежемесячные авансовые платежи на I квартал 2011 года, в налоговых декларациях за I квартал 2011 года по строкам:

- 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчётный (налоговый) период, всего";

- 220 (в том числе) "в федеральный бюджет" и 230 "в бюджет субъекта Российской Федерации" -

листа 02 "Расчёт налога на прибыль организаций" и строке 080 "Начислено налога в бюджет Российской Федерации" приложения 5 "Расчёт распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения" к листу 02 предлагалось проставить прочерки.

Надо полагать, что приведённые в указанных письмах N КЕ-4-3/2894 и КЕ-4-3/5985 рекомендации распространяются и на случай увеличения дохода в соответствии с законом N 150-ФЗ. И тогда организации, у которых в 2015 году средний доход за квартал не превысил 15 000 000 руб., по логике, не должны были уплачивать ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2016 года, даже если данный показатель у них был более 10 000 000 руб.

Увеличение порогового уровня по доходам от реализации, как видим, позволяет большему количеству налогоплательщиков воспользоваться исключительно поквартальной системой расчётов с бюджетом по налогу на прибыль без уплаты ежемесячных авансовых платежей.

Изменения коснулись и вновь созданных организаций, то есть тех, с государственной регистрации которых не прошло четыре полных квартала. Указанные налогоплательщики лимит выручки для применения исключительно поквартальной системы расчётов с бюджетом определяют по итогам каждого квартала (а не в среднем, как действующие организации).

Вновь созданные организации до окончания прошлого года вносили в бюджет только квартальные авансовые платежи за соответствующий отчётный период, при условии что в этом периоде выручка от реализации у них не превысила 1 000 000 руб. в месяц или 3 000 000 руб. в квартал. Если данные ограничения не соблюдались, то начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, у налогоплательщика возникала обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей исходя из предполагаемой прибыли.

Сравнив вышеприведённые условия по применению исключительно поквартальной системы расчётов с бюджетом для действующих и вновь созданных организаций, видим, что они не столь уж равные: 10 000 000 руб. в квартал - у действующих и 3 000 000 руб. в квартал - у вновь созданных. Внесение же в пункт 5 статьи 287 НК РФ вместо указанных 1 000 000 и 3 000 000 руб. новых значений 5 000 000 и 15 000 000 руб. (п. 10 ст. 2 закона N 150-ФЗ) создаёт паритет.

Доходы и расходы по долговым обязательствам

По общему правилу проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщики в таком случае могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без какого-либо нормирования.

Исключение из общего правила составляют проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой на основании статьи 105.14 НК РФ. Такие проценты учитываются в порядке, предусмотренном пунктами 1.1-1.3 статьи 269 НК РФ.

При контролируемой сделке в составе расходов признаётся сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учётом положений раздела V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщику в таком случае необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов, закреплённых в статье 105.7 НК РФ.

В то же время налогоплательщику для правильности применения процентной ставки предоставлена возможность сопоставить фактическую ставку с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с упомянутым разделом V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в пунктах 1.2 и 1.3 статьи 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

В начале прошлого года Федеральным законом от 08.03.15 N 32-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в статью 269 НК РФ.

Изначально в рассматриваемой норме речь шла о контролируемых сделках, одной из сторон которых является банк. В остальных случаях статья 269 НК РФ не давала оснований не применять положения раздела V.1 НК РФ, когда определялась величина учитываемых для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок. Законом N 32-ФЗ упоминание одной стороны в виде банка было изъято.

По долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, организация вправе признать:

- доходом - процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ;

- расходом - процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

При несоблюдении этих условий доходом (расходом) признаётся процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учётом положений раздела V.1 НК РФ.

Законом N 32-ФЗ по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, интервал был установлен:

- от 0 до 180% ключевой ставки Банка России - на период с 1 января по 31 декабря 2015 года и

- от 75 до 125% ключевой ставки Банка России-начиная с 1 января 2016 года.

Во всех остальных случаях по долговому обязательству, оформленному в рублях:

- от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки Банка России - на период с 1 января по 31 декабря 2015 года и

- от 75 до 125% ключевой ставки Банка России - на период начиная с 1 января 2016 года.

Напомним, что:

- ставка рефинансирования - это ставка процента при предоставлении Банком России кредитов коммерческим банкам;

- ключевая ставка - это процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора.

Ключевая ставка Банка России с 3 августа 2015 года установлена в размере 11% годовых (информация Банка России от 31.07.15).

С 1 января 2016 года Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования. С указанной даты значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определённому на соответствующую дату (п. 1 и 2 указания Банка России от 11.12.15 N 3894-У). В дальнейшем изменение ставки рефинансирования будет происходить одновременно с изменением ключевой ставки Банка России на ту же величину (информация Банка России от 11.12.15).

Если ставка процента по договору является фиксированной в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора, под ключевой ставкой Банка России понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

В остальных случаях под ключевой ставкой Банка России понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов (подп. 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).

Финансисты неоднократно разъясняли, что предельные размеры процентов по заёмным средствам, установленные подпунктом 1 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ, применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 года, по договорам, заключённым как до, так и после этой даты (письма Минфина России от 14.05.15 N 03-03-06/2/27735, от 13.01.15 N 03-03-06/1/69460).

Статьёй 2 закона N 32-ФЗ при этом устанавливалось, что в целях расчёта предельной величины процентов, подлежащих включению в состав налоговых расходов в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, применялись с учётом следующего:

- величина контролируемой задолженности, выраженной в иностранной валюте, определяется по курсу Банка России на последнюю отчётную дату соответствующего отчётного (налогового) периода, но не превышающему курсы, установленные Банком России по состоянию на 1 июля 2014 года;

- величина собственного капитала на последнее число каждого отчётного (налогового) периода рассчитывается без учёта соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных Банком России, с 1 июля 2014 года по последнее число отчётного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Иными словами, в отношении указанных долговых обязательств на период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года действовали особые правила учёта процентов, согласно которым пересчитать величину контролируемой задолженности в рубли можно по курсу, не превышающему курс, установленный Банком России на 1 июля 2014 года.

Законом N 386-ФЗ такая возможность продлена до конца текущего года. При этом статья 2 закона N 32-ФЗ дополнена пунктом 3. Согласно этой норме положения пункта 2 статьи 269 НК РФ применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года, при условии неизменности в течение 2016 года сроков их исполнения.

Уточнение нормы по обложению дивидендов

Законом N 326-ФЗ скорректированы положения статьи 275 НК РФ, касающиеся порядка определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

Прежняя редакция пункта 5 указанной статьи предписывала российской организации, выплачивающей доходы в виде дивидендов, представлять соответствующему налоговому агенту сведения о сумме подлежащих распределению дивидендов (показатель Д1 в формуле расчёта суммы налога, подлежащего удержанию) и сумме полученных самой организацией дивидендов в текущем и предыдущих отчётных (налоговых) периодах к моменту их распределения (показатель Д2). Однако порядок представления перечисленных сведений в норме прописан не был. Теперь эта неопределённость устранена.

Во введённых в статью 275 НК РФ пунктах 5.1 и 5.2 установлены сроки направления налоговому агенту указанных сведений, а также возможные формы их подачи: посредством электронного документа, документа на бумажном носителе, публикации на официальном сайте организации, указания в платёжном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.

Пунктом 6 статьи 275 НК РФ определён особый механизм расчёта суммы налога, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов - иностранной организации или физического лица, не являющихся налоговыми резидентами РФ. По общему правилу при выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации налоговая база определяется налоговым агентом как сумма выплачиваемых ей дивидендов. И к этой налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (если иные ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения).

Если же получателями доходов, выплачиваемых иностранной организации, которая действует в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, то введённый в пункт 5 статьи 275 НК РФ абзац 2 обязывает исчислять сумму налога на основании пункта 5 статьи 275 НК РФ, то есть по общей формуле. Таким образом, порядок определения суммы налога, подлежащей удержанию с дохода в виде дивидендов, равно как и применяемая в отношении дивидендов налоговая ставка, с 1 января 2016 года определяется по резидентству фактического, а не юридического получателя дивидендов.

Законом N 326-ФЗ скорректированы положения пункта 7 статьи 275 НК РФ, касающиеся признания лица налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов. Таковыми, в частности, являются российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, установленную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:

- депозитном лицевом счёте применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счёта;

- лицевом счёте доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Использование льготных ставок

Условиями применения налоговой ставки 0% организациями, осуществляющими образовательную деятельность, является наличие у них доходов от осуществления образовательной деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, в размере не менее 90% от их доходов за налоговый период, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, а также соблюдение иных условий, предусмотренных статьёй 284.1 НК РФ, в частности по наличию соответствующих лицензий, численности работников организации, квалификационным требованиям к ним, отсутствию операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Родительская плата, взимаемая за содержание ребёнка в дошкольных учреждениях, является выручкой от оказания услуг (собственными доходами учреждения) и подлежит обложению налогом на прибыль.

С момента вступления в силу Федерального закона от 29.12.12 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (1 сентября 2014 года) деятельность по присмотру и уходу за детьми, обучающимися в дошкольных образовательных организациях, к образовательной не отнесена. Присмотр и уход за детьми наряду с ведением деятельности по образовательным программам дошкольного образования для указанных организаций являются основными видами их деятельности. Условия для присмотра и ухода за детьми могут быть созданы и в образовательных организациях, реализующих образовательные программы начального, основного и (или) среднего образования (например в группах продлённого дня).

С начала текущего года доходы от оказания услуг по присмотру и уходу за детьми согласно дополнению, внесённому в статью 284.1 законом N 110-ФЗ, учитываются в доходах в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль.

Законом N 214 НК РФ пункт 1.8 статьи 284 и статья 284.1 НК РФ изложены в новой редакции. Напомним, что данными нормами установлены пониженные ставки налога на прибыль и условия их использования для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом от 29.12.14 N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации".

Изменённая норма пункта 1.8, в частности, устанавливает пониженные ставки налога на прибыль, в частности, налогоплательщика, получившего статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом от 13.07.15 N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток".

Статья 284.4 НК РФ, в частности, устанавливает критерии для получения этого статуса и уточняет размер ставок и условия их применения.

Налогоплательщиком - резидентом свободного порта Владивосток признаётся российская организация, которая получила статус резидента свободного порта Владивосток и непрерывно в течение десяти налоговых периодов применения пониженных налоговых ставок отвечает одновременно следующим требованиям:

зарегистрирована на территории указанного порта;

не имеет обособленных подразделений за её пределами;

не применяет специальные налоговые режимы;

не является:

- НКО, банком, страховой организацией, НПФ, профессиональным участником рынка ценных бумаг, клиринговой организацией, участником КГН;

- резидентом особой экономической зоны любого типа;

- участником региональных инвестиционных проектов.

В течение первых пяти налоговых периодов получения налогоплательщиком прибыли от деятельности на территории свободного порта Владивосток вводятся следующие налоговые ставки:

- 0% - в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет;

- не выше 5% - в части налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ.

В последующие пять налоговых периодов применяется общеустановленная ставка по налогу, подлежащему внесению в федеральный бюджет, ставка же для исчисления налога, уплачиваемого в бюджеты субъектов РФ, не может быть менее 10%.

Налогоплательщик - резидент свободного порта Владивосток вправе применять к налоговой базе налоговые ставки в размерах и в порядке, предусмотренных статьёй 284.1 НК РФ, при выполнении следующих условий:

- доходы от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на территории свободного порта Владивосток, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ;

- налогоплательщиком ведётся раздельный учёт доходов (расходов), полученных (понесённых) от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на территории свободного порта Владивосток, и доходов (расходов), полученных (понесённых) при осуществлении иной деятельности.

В случае если налогоплательщик - резидент свободного порта Владивосток не получил прибыль от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашений об осуществлении деятельности свободного порта Владивосток, в течение трёх налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором такой налогоплательщик был включён соответственно в реестр резидентов свободного порта Владивосток, сроки пять и десять лет начинают исчисляться с четвёртого налогового периода, считая с того налогового периода, в котором такой участник был включён в реестр резидентов свободного порта Владивосток.

Законом N 321-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 284 НК РФ, касающиеся налогообложения прибыли организаций - участников ОЭЗ в Магаданской области.

Законом названного региона РФ может устанавливаться пониженная ставка налога на прибыль (не выше 13,5%), подлежащего зачислению в бюджет Магаданской области от видов деятельности, осуществляемых на её территории и определённых соглашением о ведении деятельности, заключаемым согласно Федеральному закону от 31.05.99 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Льготная ставка применяется при условии раздельного учёта доходов (расходов), полученных (понесённых) от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определённых названным соглашением, и доходов (расходов), полученных (понесённых) при ведении иных видов деятельности.

Введённым пунктом 1.10 статьи 284 НК РФ установлена ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере ставки 0%. При этом налогоплательщиком-участником ОЭЗ должно выполняться приведённое выше условие по раздельному учёту доходов (расходов).

Упомянутыми выше законами:

- N 328-ФЗ - уточнён порядок налогообложения операций с драгоценными металлами;

- N 326-ФЗ - определён порядок налогообложения доходов от операций с клиринговыми сертификатами;

- N 325-ФЗ - изменены нормы по созданию и регистрации консолидированной группы налогоплательщиков.