Вопрос: Вновь созданная организация (ООО) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В обществе два учредителя с равными долями в уставном капитале. Один из учредителей выразил желание внести денежные средства для увеличения чистых активов. Будут ли являться эти денежные средства доходом? Возможно ли создавать добавочный капитал в новой организации? Каков бухгалтерский и налоговый учет денежных средств, вносимых учредителем вновь созданной организации с целью увеличения чистых активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Вновь созданная организация (ООО) применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В обществе два учредителя с равными долями в уставном капитале.

Один из учредителей выразил желание внести денежные средства для увеличения чистых активов.

Будут ли являться эти денежные средства доходом? Возможно ли создавать добавочный капитал в новой организации?

Каков бухгалтерский и налоговый учет денежных средств, вносимых учредителем вновь созданной организации с целью увеличения чистых активов?

В рамках данного ответа мы не оцениваем с правовой точки зрения ситуацию, когда денежные средства в имущество общества вносятся только одним учредителем.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поступление денежных средств в виде вклада участника в имущество ООО для целей бухгалтерского учета доходом не является. Вклад в имущество общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества в составе добавочного капитала.

ООО вправе не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде денежных средств, переданных одним из его учредителей, если целью такой передачи является увеличение чистых активов общества.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Общество с ограниченной ответственностью (далее также - ООО) должно следить за соответствием стоимости чистых активов размеру уставного капитала. ООО вправе создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые установлены уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Порядок увеличения стоимости чистых активов ООО может быть отражен в его уставе (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Закон также не содержит запрета увеличивать стоимость чистых активов по волеизъявлению участников.

При внесении вкладов в имущество ООО учитываются положения ст. 27 Закона N 14-ФЗ.

По общему правилу вклады в имущество общества вносятся всеми участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

При этом согласно п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в его уставном капитале. Пунктом 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал.

При вкладе в имущество ООО денежных средств документом, подтверждающим внесение участником вклада, является приходный кассовый ордер.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Таким образом, поступление денежных средств в виде вклада участника в имущество общества для целей бухгалтерского учета доходом не является.

Законодательством по бухгалтерскому учету не определен конкретный порядок отражения в учете активов, переданных участниками (учредителями) в качестве вклада в имущество общества.

Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письмах от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107, исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), вклад в имущество хозяйственного общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.

В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен счет 83 "Добавочный капитал".

Отметим, что непосредственно Инструкцией предусмотрено отражение по кредиту счета 83 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" только следующих сумм:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

То есть перечень операций, отражаемых с использованием счета добавочного капитала, является закрытым и такой источник финансирования, как вклады участников в имущество общества, в нем не упоминается.

Наряду с этим п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, кроме вышеуказанных, и других аналогичных сумм.

Согласно п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

В п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" указано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из данного положения и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Исходя из изложенного, полагаем, что сумму вклада учредителя в имущество ООО, внесенную сверх его вклада в уставных капитал (в том числе с целью увеличении чистых активов), можно считать "аналогичной суммой" и отражать в составе добавочного капитала общества.

Обращаем внимание, что при отражении операции по внесению учредителем вклада в имущество общества необходимо задействовать также счет 75 "Расчеты с учредителями", поскольку этот счет используется во всех случаях расчетов общества с учредителями (участниками). Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) (смотрите Инструкцию).

С учетом изложенного бухгалтерские записи ООО в рассматриваемом случае могут быть следующими:

Дебет 75, субсчет "Вклад в имущество" Кредит 83

- отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада участника;

Дебет 51 Кредит 75

- получены денежные средства в счет увеличения добавочного капитала.

Отметим, что бухгалтерское законодательство не содержит запретов на формирование добавочного капитала вновь созданной организацией.

Налоговый учет

Организации, применяющие УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения данными организациями не учитываются, в частности, доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходах не учитываются имущество, имущественные и неимущественные права в размере их денежной оценки, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов, соответствующими акционерами и участниками.

При этом норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (в целях непризнания в налоговом учете дохода) не содержит ограничений, касающихся размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны, а также ограничения в части передачи полученного имущества третьим лицам (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-06/2/26, от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@).

Заметим также, что специалисты Минфина России считают правомерным применение данной нормы в случае, если имущество передано налогоплательщику - хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов одним из его участников (письмо от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620).

Таким образом, чтобы воспользоваться нормой пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, необходимо соблюсти только одно условие - целью передачи участником имущества обществу является увеличение стоимости чистых активов (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53555).

Причем рассматриваемая норма не определяет способы передачи имущества или выражения волеизъявления участником общества. Нормами НК РФ не установлен предельный размер увеличения стоимости чистых активов в целях применения указанной льготы.

Учитывая вышесказанное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации ООО вправе не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде денежных средств, переданных одним из его учредителей, если целью такой передачи является увеличение чистых активов общества.

По нашему мнению, цель передачи имущества (денежных средств) участником целесообразно подтвердить документально. Документом, подтверждающим цель передачи имущества, может служить, например, протокол общего собрания участников ООО, в котором должно быть указано, что такая передача производится в целях увеличения чистых активов.

Можно также оформить документ, обосновывающий необходимость увеличения чистых активов (справку, расчет). В то же время такого требования положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержат.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;

- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

31 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.