Вопрос: В стоматологическую клинику обратился пациент с весьма сложной проблемой. Лечение в клинике результата не дало, и клиника направила пациента на лечение (восстановительную терапию) в медицинский институт. Пациент обратился в клинику с претензией. Клиника приняла решение пойти ему навстречу, а именно: оплатить пациенту дальнейшее лечение в медицинском институте; возместить пациенту израсходованные им средства на восстановительную терапию; компенсировать моральный вред. Должна ли клиника удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с вышеуказанных перечислений? Является ли клиника налоговым агентом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

В стоматологическую клинику обратился пациент с весьма сложной проблемой. Лечение в клинике результата не дало, и клиника направила пациента на лечение (восстановительную терапию) в медицинский институт.

Пациент обратился в клинику с претензией. Клиника приняла решение пойти ему навстречу, а именно:

- оплатить пациенту дальнейшее лечение в медицинском институте;

- возместить пациенту израсходованные им средства на восстановительную терапию;

- компенсировать моральный вред.

В настоящее время клиника решает вопрос о порядке оплаты пациенту дальнейшего лечения: непосредственно на счет пациента или на основании трехстороннего соглашения медицинскому институту.

Должна ли клиника удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с вышеуказанных перечислений? Является ли клиника налоговым агентом?

Если клиника не будет заключать трехсторонний договор, а деньги напрямую перечислит на счет пациента, в этом случае возникает ли необходимость исчислить, удержать и уплатить НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В случае удовлетворения претензий пациента суммы оплаты его дальнейшего лечения и компенсации средств, израсходованных им на восстановительную терапию, следует считать возмещением пациенту реального ущерба, причиненного ему клиникой. Эти суммы не признаются налогооблагаемым доходом пациента и не образуют объекта обложения НДФЛ. Обязанность налогового агента в этом случае у клиники отсутствует.

В целях снижения налоговых рисков клинике следует располагать документальным подтверждением обоснованности расчета суммы реального ущерба и быть готовой доказать наличие причинно-следственной связи между ее действиями и необходимостью дополнительного лечения пациента в медицинском институте. Для указанных целей возможно проведение независимой экспертизы.

При этом в данной ситуации для целей обложения НДФЛ не имеет принципиального значения, будет ли клиника перечислять оплату за дальнейшее лечение пациента непосредственно пациенту или медицинскому институту на основании трехстороннего соглашения между клиникой, медицинским институтом и пациентом, в котором будет указано, что оплата стоимости лечения пациента осуществляется в возмещение реального ущерба, причиненного клиникой.

2. В данной ситуации компенсация морального вреда не образует объекта обложения НДФЛ. Однако, применяя такой подход на практике, клиника должна быть готова к спору с налоговым органом. Если клиника к такому спору не готова, ей следует признать себя налоговым агентом в отношении дохода пациента в виде компенсации морального вреда и, соответственно, исчислить, удержать с него и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

1. Учитывая, что в данной ситуации клиникой было принято решение частично удовлетворить претензию пациента, полагаем, что сумму оплаты пациенту дальнейшего лечения и сумму компенсации израсходованных им средств на восстановительную терапию следует считать возмещением пациенту вреда (убытков), причиненного (причиненных) клиникой.

Порядок возмещения вреда потребителям регулируется ГК РФ и Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I).

Вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу гражданина (потребителя) вследствие конструктивных, производственных, рецептурных или иных недостатков товара (работы, услуги), подлежит возмещению в полном объеме. Право требовать возмещения вреда в этом случае признается за любым потерпевшим независимо от того, состоял он в договорных отношениях с продавцом (исполнителем) или нет (п. 1 ст. 1064 ГК РФ, п.п. 1, 2 ст. 14 Закона N 2300-I).

Вред, причиненный вследствие недостатков работы или услуги, подлежит возмещению лицом, выполнившим работу или оказавшим услугу (исполнителем) (п. 2 ст. 1096 ГК РФ, абзац пятый п. 3 ст. 14 Закона N 2300-I).

При этом ответственность за вред может быть возложена на исполнителя работ (услуг) как при наличии, так и при отсутствии его вины (ст. 1095 ГК РФ, определение СК по гражданским делам Ивановского областного суда от 19.03.2014 по делу N 33-545, Апелляционное определение СК по гражданским делам Краснодарского краевого суда от 23.01.2014 по делу N 33-1361/14).

Вред может быть возмещен в натуре (предоставление вещи того же рода и качества, исправление поврежденной вещи и т.п.) или посредством возмещения причиненных убытков, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ (ст. 1082 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, исходя из условий рассматриваемой ситуации и приведенных норм, полагаем, что оплата за пациента его дальнейшего лечения и компенсация израсходованных пациентом на восстановительную терапию средств является возмещением реального ущерба, причиненного клиникой пациенту.

2. Моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем (исполнителем, продавцом, уполномоченной организацией или уполномоченным индивидуальным предпринимателем, импортером) прав потребителя, предусмотренных законами и правовыми актами РФ, регулирующими отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется судом и не зависит от размера возмещения имущественного вреда. Компенсация морального вреда осуществляется независимо от возмещения имущественного вреда и понесенных потребителем убытков (ст. 151, п.п. 2, 3 ст. 1099 ГК РФ, ст. 15 Закона N 2300-I).

Компенсация морального вреда осуществляется в денежной форме. Размер компенсации морального вреда определяется судом в зависимости от характера причиненных потерпевшему физических и нравственных страданий, а также степени вины причинителя вреда в случаях, когда вина является основанием возмещения вреда. При определении размера компенсации вреда должны учитываться требования разумности и справедливости (ст. 1101 ГК РФ).

НДФЛ

Оплата дальнейшего лечения и компенсация расходов на восстановительную терапию

Физические лица признаются плательщиками НДФЛ, полученный ими доход является объектом налогообложения (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Минфин России, со ссылкой на ст. 15 ГК РФ, разъясняет, что возмещение физическому лицу реального ущерба не образует для него экономической выгоды и, соответственно, не является его доходом (письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51292, от 21.02.2012 N 03-04-06/6-41, от 17.01.2011 N 03-04-06/10-3, от 07.10.2010 N 03-04-06/6-243, от 25.05.2010 N 03-04-06/10-100, от 05.05.2010 N 03-04-06/10-89).

Учитывая изложенное, считаем, что суммы оплаты пациенту дальнейшего лечения и компенсации израсходованных им средств на восстановительную терапию не признаются налогооблагаемым доходом пациента и не образуют объекта обложения НДФЛ.

Полагаем, что признание клиникой претензии должно быть оформлено документально, например посредством двухстороннего соглашения между клиникой и пациентом, из которого будет следовать согласие клиники с фактом причинения вреда пациенту, а также согласие возместить пациенту причиненные убытки.

Официальные органы указывают на то, что сумма реального ущерба должна быть документально подтверждена (письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-06/6-41, от 17.01.2011 N 03-04-06/10-3, от 07.10.2010 N 03-04-06/6-243, от 25.05.2010 N 03-04-06/10-100). Во исполнение вышеуказанных требований Минфина России клиника должна располагать документальным подтверждением обоснованности расчета суммы реального ущерба.

Также отметим, что суды при рассмотрении споров гражданско-правового характера исходят из того, что необходимым условием возмещения убытков является установленная причинно-следственная связь между действиями организации и возникновением убытков (определение ВАС РФ от 05.05.2012 N ВАС-5393/12, постановления Арбитражного суда Московского округа от 27.01.2015 N Ф05-15495/14 по делу N А40-65467/2014, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.09.2014 N Ф08-6529/14 по делу N А63-12876/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2011 N Ф04-3154/11 по делу N А81-5960/2009). Полагаем, что в данном случае вопрос наличия причинно-следственной связи между действиями клиники и возникновением реального ущерба у пациента, возмещаемого клиникой, может стать предметом налогового контроля.

В этой связи, на наш взгляд, в целях снижения налоговых рисков клиника должна быть готова доказать наличие причинно-следственной связи между ее действиями и необходимостью дополнительного лечения пациента в медицинском институте. Для указанных целей возможно проведение независимой экспертизы (письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-04-06/10-81).

Законодательство РФ не предусматривает конкретного порядка возмещения причиненных убытков. Поэтому полагаем, что в данной ситуации для целей обложения НДФЛ не имеет принципиального значения, будет ли организация перечислять оплату за дальнейшее лечение пациента непосредственно пациенту или медицинскому институту на основании трехстороннего соглашения между клиникой, медицинским институтом и пациентом.

В то же время перечисление оплаты за дальнейшее лечение пациента медицинскому институту влечет дополнительный риск квалификации такой оплаты в доход пациента, полученный в натуральной форме и подлежащий налогообложению (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Однако в случае документального подтверждения обоснованности расчета реального ущерба пациента, наличия причинно-следственной связи между действиями клиники и возникновением этого ущерба, а также документального подтверждения того, что этот ущерб будет устраняться пациентом именно посредством лечения в медицинском институте (например на основании составления трехстороннего соглашения), полагаем, что клиника сможет отстоять свою позицию, в том числе в судебном порядке. При этом в трехстороннем соглашении должно быть указано, что оплата стоимости лечения пациента осуществляется в возмещение реального ущерба, причиненного клиникой.

Компенсация морального вреда

При выплате пациенту компенсации морального вреда у него возникает экономическая выгода в денежной форме по смыслу п. 1 ст. 41 НК РФ и, соответственно, налогооблагаемый доход, образующий в соответствии со ст. 209 НК РФ объект обложения НДФЛ.

Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Как отмечалось выше, размер компенсации морального вреда определяется судом.

В этой связи компенсации морального вреда, выплачиваемые на основании решения суда, являются компенсационными выплатами, предусмотренными п. 3 ст. 217 НК РФ, и обложению НДФЛ не подлежат (письма Минфина России от 03.03.2016 N 03-04-05/12259, от 17.12.2015 N 03-04-05/74264, от 16.12.2015 N 03-04-05/73664).

В то же время, по мнению официальных органов, компенсации морального вреда, выплачиваемые не на основании судебного решения, а, например, по соглашению сторон, как это происходит в рассматриваемой ситуации, не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат по смыслу п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-04-06/4224, от 26.03.2008 N 03-04-06-01/65, УФНС России по г. Москве от 17.03.2011 N 20-14/3/024651@, от 06.05.2010 N 20-14/3/047952@).

ВС РФ в п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, высказал позицию, согласно которой выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст.ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения.

Таким образом, ВС РФ относит компенсации морального вреда не к компенсационным выплатам, предусмотренным п. 3 ст. 217 НК РФ, а к выплатам, не образующим объекта налогообложения. В такой ситуации основание их выплаты (решение суда или соглашение сторон) для целей обложения НДФЛ значения не имеет. Однако, принимая во внимание разъяснения чиновников, полагаем, что распространение действия указанного утверждения ВС РФ на компенсации морального вреда, выплачиваемые не на основании судебного решения, может встретить претензии налоговых органов.

С учетом позиции ВС РФ мы придерживаемся позиции, что в данной ситуации компенсация морального вреда не образует объекта обложения НДФЛ несмотря на то обстоятельство, что такая компенсация осуществляется не на основании решения суда. Однако, применяя такой подход на практике, клиника должна быть готова к спору с налоговым органом. Если клиника к такому спору не готова, ей следует признать себя налоговым агентом в отношении дохода пациента в виде компенсации морального вреда (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). В этом случае клиника обязана будет исчислить НДФЛ с суммы компенсации на дату фактического получения дохода, которой в данном случае признается день выплаты дохода с применением ставки 13% (п. 3 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ), удержать НДФЛ при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ), перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Объект налогообложения НДФЛ;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсаций, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, возмещения реального ущерба, судебных издержек;

- Энциклопедия решений. Компенсационные выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ;

- Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами сведений о доходах физлиц и удержанном налоге по форме 2-НДФЛ;

- Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

31 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.