Страховой взнос в государственный внебюджетный фонд: ежемесячный или годовой платеж? (О.А. Ногина, журнал "Вестник экономического правосудия", N 10, октябрь 2015 г.)

Страховой взнос в государственный внебюджетный фонд: ежемесячный или годовой платеж?

О.А. Ногина,

профессор кафедры государственного и

административного права СПбГУ,

доцент, доктор юридических наук

Журнал "Вестник экономического правосудия", N 10, октябрь 2015 г., с. 148-153.

Обязательные платежи были определены законодателем как основа для формирования финансовых средств государственных внебюджетных фондов с момента их создания. Однако вопрос о правовой природе этих платежей, уплачиваемых юридическими и физическими лицами, до сих пор является предметом активных исследований в научной литературе*(1) и в судебных инстанциях при разрешении конкретных споров, в том числе на уровне КС РФ*(2).

Различные подходы в отношении природы страховых взносов были обусловлены в первую очередь непоследовательностью самого законодателя, который сначала объявил эти платежи страховыми взносами без придания им действительно страхового характера, затем установил взимание единого социального налога и через девять лет опять вернулся к обязанности страхователей по уплате страховых платежей в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Подобного рода метания были связаны с необходимостью, с одной стороны, поддержать финансовую стабильность системы обязательного социального страхования в условиях включенности бюджетов государственных внебюджетных фондов, наполняемых посредством публичных платежей, в состав бюджетной системы РФ с учетом происходящих в ней перераспределительных процессов, а с другой - провести реформу системы социального страхования, чтобы сделать ее более независимой от государства. Именно эти процессы в конечном счете и повлияли на последовательную трансформацию правовой природы обязательных платежей, поступающих в бюджеты государственных внебюджетных фондов, в различные периоды их взимания.

В связи с тем, что у обязательных взносов появились страховые признаки, изменились правовые подходы судебной практики к оценке этих платежей. В частности, в свое время ВАС РФ указывал, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, имеют иную правовую природу, не входят в состав единого социального налога, не включены в налоговую систему Российской Федерации и являются индивидуально возмездными платежами*(3). К такому же выводу пришел и КС РФ, отметив, что с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу*(4). Как мы видим, произошла существенная переоценка, приведшая к признанию за взносами правового характера особого публичного страхового платежа.

В настоящее время существуют две основные разновидности обязательного страхового платежа, взимаемого с организаций и физических лиц: страховой взнос, исчисляемый на основе формирования объекта обложения и соответствующей ему базы, и страховой взнос в виде фиксированного платежа, размер которого определяется вне зависимости от реального экономического результата деятельности плательщика исходя из установленного законом минимального размера оплаты труда. Выделение двух разновидностей страхового взноса вполне соответствует требованиям законодательного определения всех основных элементов состава этих платежей. Для первой разновидности страховых взносов таковыми являются объект обложения, база для начисления страховых взносов, тарифы, расчетный и отчетные периоды, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты*(5). Для второй разновидности страховых взносов законодательно определен размер фиксированного платежа как произведение минимального (однократного или двукратного) размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, увеличенное в 12 раз*(6).

Особый интерес, по нашему мнению, представляет исследование особенностей формирования элементного состава страхового взноса во времени, исчисляемого исходя из объекта и базы обложения страховыми взносами. Дело в том, что законодатель устанавливает расчетный (календарный год) и отчетные периоды (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год)*(7) по уплате страховых взносов без специальной привязки этих периодов к полному формированию элементного состава страхового взноса. В связи с этим вполне закономерен вопрос: какой платеж в действительности является страховым взносом - уплачиваемый по итогам месяца или по итогам календарного года?

В конечном счете именно в зависимости от решения вопроса о том, рассматривается ли страховой взнос в его полном количественном выражении как ежемесячный платеж или как платеж годовой с внесением по итогам каждого месяца авансовых платежей по страховым взносам в бюджет каждого фонда, будут решаться и все остальные вопросы, связанные с исполнением обязанности по уплате страхового взноса, включая зачет (возврат) излишне уплаченных сумм, начисление пеней, привлечение плательщика к ответственности и т.д. Для того чтобы ответить на него, необходимо проанализировать порядок формирования основных элементов взноса как обязательного платежа - объекта обложения и базы его исчисления.

В соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты в рамках трудовых отношений, начисленные в пользу застрахованных лиц, выплаты по договорам выполнения работ и оказания услуг, а также по ряду договоров, связанных с использованием интеллектуальной собственности. Выплаты в рамках трудовых отношений производятся работодателем на протяжении всего времени таких отношений с работником, и, если работник состоит в трудовых отношениях с работодателем в течение всего расчетного периода (календарного года), совокупность этих выплат формирует объект обложения страховыми взносами в пределах расчетного периода. В тех случаях, когда работник увольняется и трудовые отношения со страхователем-работодателем прекращаются, объект обложения страховыми взносами окончательно формируется за период трудовой деятельности застрахованного лица у данного работодателя в пределах календарного года. В результате выплаты, осуществляемые в пользу работника по итогам каждого месяца, являются лишь частью тех выплат, которые сформируют объект обложения страховыми взносами в пределах календарного года. Аналогичные рассуждения можно применить и к выплатам, осуществляемым страхователем по гражданско-правовым договорам.

Согласно п. 2 и 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений за расчетный период (календарный год) в пользу физических лиц и исчисляется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Таким образом, итоговая база для расчета страхового взноса по каждому застрахованному лицу, уплачиваемого в каждый государственный внебюджетный фонд, определяется исключительно в рамках календарного года, т.е. расчетного периода. В таком случае полная сумма страхового взноса, определяемого на основе базы и тарифа, исчисляется по итогам расчетного периода, а не по итогам каждого месяца или отчетного периода.

Необходимо отметить, что законодатель в ст. 15 Закона N 212-ФЗ указывает на то, что в течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде "ежемесячных обязательных платежей". Таким образом, ежемесячные обязательные платежи отграничиваются от самого понятия "страховой взнос", и это дает возможность с учетом сказанного выше о формировании объекта и базы в пределах календарного года рассматривать такие платежи в качестве авансовых платежей по страховому взносу, уплачиваемых в каждый из государственных внебюджетных фондов.

Интересно, что для индивидуальных предпринимателей и лиц, не производящих выплат физическим лицам, в качестве страхового взноса, формирующегося в рамках календарного года, рассматривается именно годовой фиксированный платеж.

Итак, можно считать страховой взнос платежом, окончательный размер которого формируется именно по итогам расчетного периода (календарного года), в то время как обязательные ежемесячные платежи необходимо рассматривать в качестве авансовых платежей при уплате страхового взноса*(8).

При таком подходе к определению временных границ формирования страхового взноса закономерно встает вопрос о невозможности привлечения страхователей к ответственности по ст. 47 Закона N 212-ФЗ за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов по итогам месяца или отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев), поскольку так уплачиваются авансовые платежи по страховым взносам.

Однако при решении этого вопроса необходимо также учитывать тот факт, что страховой взнос всегда является персонифицированным платежом страхователя в отношении конкретного застрахованного лица, уплачиваемым в конкретный государственный внебюджетный фонд. Иными словами, в случаях, когда Пенсионный фонд РФ или Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС) обнаруживает неуплату страхового взноса по итогам отчетного периода до завершения календарного года в отношении выплат в пользу физического лица, трудовые или гражданско-правовые отношения с которым у страхователя прекратились, либо когда был достигнут предел базы для начисления страховых взносов в ФСС и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования*(9), т.е. в тех ситуациях, когда сумма страхового взноса по его вознаграждению может быть определена окончательно до истечения календарного года, фонд вправе принимать решение о привлечении страхователя к ответственности при выявлении недоимок. Если же фонд выявляет недоимку по авансовым платежам, привлечение к ответственности по ст. 47 Закона N 212-ФЗ должно признаваться неправомерным.

Особая ситуация складывается с уплатой дополнительного платежа по страховому взносу в связи с применением страхователем пониженных тарифов. Согласно положениям ст. 58 Закона N 212-ФЗ в случае, если по итогам отчетного (расчетного) периода организация не выполняет условия применения пониженных тарифов, она лишается права их применять с начала того периода, в котором были нарушены условия, а сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке*(10).

Необходимо отметить следующее. Во-первых, обязанность страхователя исчислить восстановленную сумму возникает только по итогам отчетного (расчетного) периода, т.е. пени не могут быть начислены за более ранний период. Они в данном случае могут быть начислены лишь с того момента, когда не исполнена обязанность (например, после 15 июля, если речь идет о полугодии) уплатить восстановленную сумму страхового взноса по итогам отчетного или расчетного периода.

Во-вторых, возникает вопрос: какова природа восстановленной суммы, которую обязан доначислить и уплатить страхователь? Поскольку законодатель не устанавливает специального порядка исчисления, сумма платежа должна быть восстановлена и уплачена в обычном порядке, т.е. на основе исчисления базы по каждому застрахованному лицу с начала календарного года, к которой должен быть применен обычный (не пониженный) тариф за вычетом внесенных страхователем ежемесячных платежей.

В результате, поскольку база всегда исчисляется с начала календарного года и никакого другого варианта законодатель не предусматривает, чисто математически восстанавливаются ежемесячные суммы страховых взносов, т.е. все авансовые платежи, внесенные в течение календарного года. Этот исчисленный восстановленный платеж страхователь должен уплатить не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным (расчетным) периодом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Шафигуллин Э.Н. Правовая природа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование // Социальное и пенсионное право. 2011. N 1. С. 27-30; Широкова Е.К. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации. М., 2010. С. 54-59; Ногина О.А. Правовая природа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: история и новеллы правового регулирования // Закон. 2010. N 4. С. 113-125.

*(2) См., напр.: определение КС РФ от 20.11.2007 N 798-О-О "По ходатайству Пенсионного фонда Российской Федерации об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2007 года N 9-П" и др.

*(3) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02; п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".

*(4) См.: определение КС РФ от 05.02.2004 N 28-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьей 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(5) См.: ст. 7-12, 15 и 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ); ст. 20.1, 20.2, 21 и 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; ст. 6 и 7 Федерального закона от 10.05.2010 N 84-ФЗ "О дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников организаций угольной промышленности"; ст. 4 Федерального закона от 27.11.2001 N 155-ФЗ "О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации".

*(6) См.: ст. 13 и 14 Закона N 212-ФЗ. При расчете взноса в ПФР добавляется еще одна составляющая, зависящая от величины дохода предпринимателя.

*(7) См.: ст. 10 Закона N 212-ФЗ.

*(8) Аналогичный подход косвенным образом прослеживается в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.05.2013 N 16801/12 по делу N А04-979/2012 и в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25.

*(9) См.: п. 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ. С 01.01.2015 предел базы для уплаты взносов в ФФОМС отменен.

*(10) См.: п. 1.3, 1.4, 5, 5.3, 5.6 ст. 58 Закона N 212-ФЗ.