Опыт правового регулирования налогового контроля в Грузии (Р.А. Шепенко, журнал "Журнал российского права", N 1, январь 2016 г.)

Опыт правового регулирования налогового контроля в Грузии

Р.А. Шепенко,

профессор, доктор юридических наук,

профессор кафедры административного

и финансового права Московского государственного института

международных отношений (Университета)

Министерства иностранных дел Российской Федерации

Журнал "Журнал российского права", N 1, январь 2016 г., с. 120-127.

Осуществление предпринимательской деятельности на рынках других государств предопределяет необходимость наличия информации о положениях налогового законодательства и практики его применения. При этом разрыв дипломатических отношений не является определяющим, поскольку не исключает сохранения торговых отношений, а национальное налоговое законодательство подвержено регулярным изменениям, что актуализирует вопрос учета иностранного опыта.

Эти и сопутствующие аспекты важны для различных составляющих правового регулирования, в том числе для налогового контроля. Как справедливо отметил С.В. Запольский, трудно представить себе налоговое право без института налогового контроля, академически тяготеющего к административному праву*(1).

При рассмотрении правового регулирования налогового контроля можно выделить несколько моментов. Прежде всего это состав нормативных источников и формы налогового контроля с акцентированием внимания на отдельных особенностях. Полученная информация позволит провести некоторые сравнения с положениями налогового законодательства других государств и территорий и тем самым раскрыть содержание отдельных предписаний.

Для решения вопроса мобилизации финансовых ресурсов правительство осуществляет налоговую политику, которая реализуется через механизм администрирования налогов, включающий в том числе налоговый контроль*(2). В пункте 4 ст. 8 Налогового кодекса Грузии 2010 г. администрирование налогов (или налоговое администрирование) определено как совокупность осуществляемых налоговыми органами в процессе исполнения налогового законодательства Грузии форм, методов и правил, связанных с исчислением, уплатой и декларированием налогов, налоговым контролем, а также с учетом информирования налогоплательщиков и исполнения налоговых обязательств.

Основным источником правового регулирования налогового контроля в Грузии является Налоговый кодекс. Хотя в п. 5 ст. 36 Закона Грузии 1996 г. "О бюджетной системе и бюджетных правах" предусмотрено, что текущий контроль за своевременным и полным внесением поступлений в бюджеты, эффективным и целевым расходованием средств осуществляют финансовые учреждения и государственные налоговые инспекции соответствующей территории, ни этот Закон, ни НК Грузии не применяются на территории Абхазии, равно как и Южной Осетии.

В Абхазии основные положения о налоговом контроле содержатся в ст. 10 и 20 Закона Абхазии 1994 г. "Об основах налоговой системы в Республике Абхазия" и ст. 8, 9, 13 и 16 Закона Абхазии 1994 г. "О Государственной налоговой службе Республики Абхазия". В Южной Осетии положения о налоговом контроле включены, в частности, в п. 4 и 5 Положения о Комитете по налогам и сборам Республики Южная Осетия (утв. постановлением Правительства 2014 г.).

Концентрация основных положений о налоговом контроле в НК Грузии не исключает отнесения ряда вопросов на подзаконный уровень. Так, Кодекс предоставляет Министерству финансов Грузии право устанавливать порядок определения доходов лиц со статусом микробизнеса непрямыми методами (п. 2 ст. 95); проведения процедур текущего контроля (п. 6 ст. 256); осуществления налогового мониторинга (п. 3 ст. 257.1); использования контрольно-кассовых аппаратов (п. 1 и 3 ст. 259).

Предоставленные права были реализованы приказами Министерства финансов Грузии 2010 г. N 994 и 999.

Одна из особенностей НК Грузии заключается в том, что он регламентирует не только налоговые, но и таможенные вопросы. В силу этого налоговый контроль необходимо отличать от таможенного контроля и таможенного надзора. В статье 207 НК Грузии определено, что таможенный контроль - это отдельные действия, осуществляемые Службой доходов Министерства финансов Грузии, целью которых является обеспечение соблюдения требований законодательства Грузии, связанного с ввозом товаров на таможенную территорию Грузии и вывозом с таможенной территории Грузии, а таможенный надзор - совокупность мероприятий, проводимых Службой доходов, целью которых является соблюдение мер торговой политики в отношении товаров.

Отграничение налогового контроля от других видов государственного контроля имеет теоретическое и практическое значение.

Так, ст. 266 "Последующая проверка товаров после выпуска" НК Грузии находится в гл. XXXVIII "Налоговая проверка". Однако данный вид проверок не относится к налоговым, поскольку в п. 2 ст. 266 уточняется, что последующая проверка товаров после выпуска является процедурой таможенного контроля. В статье 219 НК Грузии перечислены освобождения от таможенного контроля; для налогового контроля аналогичных освобождений, за исключением освобождений от обязательств использования контрольно-кассовых аппаратов, на основании п. 4 ст. 259 НК РФ не предусмотрено.

Наличие в рассматриваемом Кодексе положений о таможенном контроле образует отличие от правового регулирования аналогичного вопроса в Абхазии и Южной Осетии. На этих территориях вопросы таможенного контроля регламентируются разд. V Таможенного кодекса Абхазии 2000 г. и разд. IV Закона Южной Осетии 1997 г. "Таможенный кодекс Республики Южная Осетия" соответственно.

Определения непосредственно понятия налогового контроля НК Грузии не содержит. Грузинские ученые характеризуют его как специализированный (только в отношении налогов) внешний (за пределами учреждения) государственный контроль, который обеспечивает защиту налогового законодательства, надлежащее исчисление, полную и своевременную уплату налогов в бюджет*(3). Налоговый контроль выступает в качестве одного из элементов налогового механизма*(4) и относится к так называемому последующему контролю (например, проверка поданных в налоговый орган деклараций)*(5).

Налоговый контроль осуществляется по инициативе налогового органа или налогоплательщика (вторая возможность закреплена в п. 10 ст. 255 НК Грузии), проводится на основании приказа уполномоченного лица налогового органа, без приказа судьи, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК Грузии. К таким случаям относятся:

истребование у коммерческого банка конфиденциальной информации о лице при проведении налоговой проверки или на основании обращения (уполномоченного) органа другого государства в соответствии с международным договором Грузии (п. 3 ст. 70);

повторная проверка одного и того же периода деятельности лица по уже проверявшемуся вопросу (п. 6 ст. 255);

осмотр жилища физического лица (п. 2 ст. 260);

безотлагательная выездная налоговая проверка (п. 1 ст. 265).

Суд рассматривает заявления налогового органа и издает приказ в порядке, установленном гл. VII.11 Административно-процессуального кодекса Грузии 1999 г. Не требуется приказ судьи при проведении налоговой проверки одного и того же периода деятельности лица по уже проверявшемуся вопросу, по которому лицо представит исправленную налоговую декларацию за уже проверенный период и при проведении налоговой проверки по инициативе налогоплательщика.

Предписания НК Грузии о налоговом контроле можно разделить на две группы. В первую группу входят положения об отдельных правах и обязанностях участников правоотношений, а также ряд норм с упоминанием налогового контроля; во вторую группу - положения разд. XII "Налоговый контроль".

Примерами положений первой группы могут служить ст. 41 и 43 о правах и обязанностях налогоплательщика, ст. 49 и 51 о правах и обязанностях налоговых органов, часть из которых может быть реализована при осуществлении налогового контроля.

Ряд предписаний включен в другие статьи НК Грузии. Так, в п. 5 ст. 4 определено, что срок давности налоговой проверки налогоплательщика составляет три года (согласно п. 62 ст. 309 с 1 января 2015 г. по 1 января 2016 г. этот период равен пяти годам, а с 1 января 2016 г. по 1 января 2017 г. - четырем годам), в п. 1 ст. 95 перечислены мероприятия текущего налогового контроля, которые могут осуществляться налоговыми органами в отношении лиц со статусом микробизнеса и лиц со статусом малого бизнеса, в п. 4 ст. 202 предусмотрено, что налоговый орган правомочен при налоговой проверке, кроме случаев, предусмотренных п. 2 этой статьи, определить налогоплательщику стоимость налогооблагаемого имущества по рыночной цене. Перечень таких предписаний достаточно обширный.

Положения второй группы можно разделить на две подгруппы: текущий контроль и налоговые проверки. Эти формы налогового контроля имеют сходства и отличия. При этом в силу п. 5 ст. 264 НК Грузии выездная налоговая проверка может включать в себя процедуры текущего контроля. При осуществлении налогового контроля используются различные методы. Так, в соответствии с п. 3 ст. 261 НК Грузии инвентаризация может быть выборочной, а на основании п. 4 ст. 264 выездная налоговая проверка - полной или тематической.

В пункте 1 ст. 256 НК Грузии предусмотрено, что процедуры текущего контроля деятельности лица осуществляются без предварительного уведомления. В статье 263, посвященной камеральной проверке, нет указаний об отсутствии необходимости предварительного уведомления лица, в то время как в соответствии с п. 2 и 3 ст. 264 не менее чем за 10 рабочих дней до начала выездной налоговой проверки налогоплательщику направляется уведомление в письменной или электронной форме.

Каждая из процедур текущего контроля регламентируется отдельной статьей НК Грузии, а именно: ст. 257 "Хронометраж"; ст. 257.1 "Налоговый мониторинг"; ст. 258 "Контрольная закупка"; ст. 259 "Контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых аппаратов"; ст. 260 "Осмотр"; ст. 261 "Инвентаризация".

В этих статьях от трех до пяти пунктов. Статьи начинаются, как правило, с пункта о цели соответствующей процедуры. Нет подобного пункта в ст. 259 и 261, а в п. 1 ст. 260 указано, что уполномоченное лицо налогового органа вправе проводить визуальный осмотр в целях осуществления налогового контроля.

Налоговые проверки разделены в НК Грузии на два вида: камеральные и выездные. В свою очередь, выездная налоговая проверка может быть обычной или безотлагательной.

В отличие от гл. XXXVII "Процедуры текущего контроля" в гл. XXXVIII "Налоговая проверка" нет аналога ст. 256 НК Грузии об общих положениях в связи с текущим контролем деятельности лица. В статье 262 выделены только виды налоговых проверок, но, как и в случае с процедурами текущего контроля, каждому из видов налоговой проверки посвящена отдельная статья: ст. 263 "Камеральная проверка"; ст. 264 "Выездная проверка".

В статье 263 всего четыре небольших пункта: в п. 1 названо основание проведения, в п. 2 закреплено право требования, в п. 3 указано место проведения, а в п. 4 определено, в каком случае составляется акт. Столь лаконичные положения позволяют говорить о поверхностной регламентации процедуры камеральной проверки. Это замечание актуально и для ряда других статей разд. XII НК Грузии.

Срок проведения камеральной проверки в НК Грузии не указан, тогда как согласно п. 6 ст. 264 срок выездной налоговой проверки не может превышать трех месяцев; в случае необходимости по согласованию с начальником Службы доходов Министерства финансов Грузии этот срок может быть продлен, но не более чем на два месяца.

Безотлагательной выездной налоговой проверке посвящена ст. 265 НК Грузии. В соответствии с п. 1 этой статьи такая проверка проводится без письменного уведомления, но с разрешения суда:

если в ходе последней налоговой проверки выявлены факты значительных нарушений налоговых обязательств налогоплательщиком;

при наличии достоверной информации, ставящей под сомнение происхождение финансовых и материальных средств лица;

при наличии достоверной информации о документально не подтвержденном приросте имущества или иного объекта налогообложения;

если представленными в налоговый орган налоговыми декларациями или иными документами не подтверждается реальность объектов налогообложения и исчисленных налогов;

в случае непредставления налоговой декларации или документов, необходимых для исчисления и (или) уплаты налога;

при наличии у налогового органа информации о том, что лицо планирует уклониться от исполнения налоговых обязательств, выехав из Грузии, передав активы другому лицу, уничтожив, сокрыв, исправив или подменив документы, подтверждающие совершение налогового правонарушения.

В пунктах 2-3 ст. 265 НК Грузии определены порядок обращения налогового органа в суд за получением соответствующего разрешения, права налогового органа до получения такого разрешения и последствия неполучения им разрешения на проведение безотлагательной выездной налоговой проверки. Требования закона о получении разрешения суда рассматриваются грузинскими исследователями в качестве реализации принципа верховенства права*(6).

По результатам налоговых проверок составляются акты, и на их основании уполномоченное лицо налогового органа принимает решения о начислении или неначислении налогов и (или) санкциях. Соответствующие вопросы регламентируются ст. 267 и 268 НК Грузии. При проведении камеральной налоговой проверки акт не составляется, если не выявлены ошибки, которые влекут изменение сумм налога (п. 4 ст. 263).

Среди соответствующих особенностей правового регулирования можно указать на следующие положения НК Грузии:

если специфика налоговой проверки требует проведения проверки в несколько этапов, то по завершении каждого этапа составляется промежуточный акт (п. 10 ст. 264);

акт о налоговой проверке и принятое на его основании решение обжалуются вместе с налоговым требованием, изданным на основании этих документов (п. 2 ст. 299).

Если попытаться провести некоторые сравнения указанных положений налогового законодательства Грузии с российскими аналогами, то можно выделить ряд отличий.

Положения о налоговом мониторинге были включены в ст. 1(30) Закона Грузии 2011 г. N 5202 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Грузии". В России эта форма налогового контроля была введена несколько позже - с 1 января 2015 г.: часть первая НК РФ 1998 г. была дополнена разд. V.2 "Налоговый контроль в форме налогового мониторинга"*(7). Из содержания п. 1 ст. 95 НК Грузии следует, что налоговый мониторинг не проводится в отношении лиц со статусом микробизнеса и лиц со статусом малого бизнеса.

В главе 14 НК РФ не упоминается контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых аппаратов. Не предусмотрена Кодексом и контрольная или проверочная закупка, что является источником споров и разных правовых позиций*(8).

В Грузии этот вопрос решен через предоставление налоговым органам соответствующего права. Очевидно, что подобные формы текущего контроля заимствованы из других отраслей права: положения об осмотре содержатся в ст. 125, а о контрольной закупке (как одном из видов негласных следственных действий) - в ст. 136 УПК Грузии 2009 г.

Вручение лицу, в отношении которого проводилась проверка, выписок из акта, промежуточных и рабочих материалов проверки налоговым законодательством России не предусмотрено и не допускается*(9), и судебной практикой признано, что акт проверки и протокол, составленные налоговым органом, не являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы в судебном порядке, так как они не возлагают на налогоплательщика каких-либо обязанностей и сами по себе не создают препятствий для его деятельности.

В целом, несмотря на некоторую лаконичность нормативных предписаний, следует положительно оценить совокупность положений НК Грузии о налоговом контроле. Не секрет, что такие положения в некоторых странах зачастую сводятся к формальному использованию термина "налоговый контроль" (например, ст. 23, гл. IV Закона КНР 2001 г. "Об управлении взиманием налогов"), иногда с вынесением его в заголовок какой-либо части, раздела или главы (ст. 8, 24, 25, 34, 43, 54, 130-133, 136, 160, 182 ч. 3 Закона Сербии 2002 г. "О налоговой процедуре и управлении налогами"), а регламентированы, как правило, лишь процедуры налоговых проверок. В результате под налоговым контролем понимаются только налоговые проверки. В какой-то мере этот недостаток присущ и НК РФ. Есть, конечно, еще вопрос уровня правового регулирования, включая детализацию предписаний, но с точки зрения юридической техники замысел грузинского законодателя, состоящий в разграничении налогового контроля на текущий контроль и налоговые проверки, следует признать реализованным.

По уровню правового регулирования положения НК Грузии превосходят аналоги территорий, названных в ст. 2 Закона Грузии 2008 г. "Об оккупированных территориях". Так, упомянутые ранее ст. 10 и 20 Закона Абхазии "Об основах налоговой системы в Республике Абхазия" закрепляют лишь право органов налоговой полиции на проведение проверок налогоплательщиков и провозглашают ответственность государственных налоговых инспекций за проведение документальных проверок соответственно. По всей видимости, столь поверхностная регламентация налогового контроля в основном налоговом законе отражается и на уровне проблем, возникающих на практике. Известно, например, что в Абхазии не на все курортные объекты пускают должностных лиц налоговых органов на проверку*(10). Это ни в коей мере не означает отсутствие проблем в Грузии, на что указывают и судебные разбирательства*(11). Например, В. Папава указывает на то, что неисключительность и неконкурентоспособность общественных благ создают реальную возможность для их потребления без уплаты соответствующих налогов, и специальные налоговые инспекции должны бороться против этого*(12); грузинские исследователи обращают также внимание на важность наличия высококвалифицированного персонала налоговых органов для формирования совершенной системы администрирования налогов, с чем нельзя не согласиться*(13).

По составу правовых норм разд. XII "Налоговый контроль" действующего НК Грузии отличается от аналогичной ч. VI НК Грузии 2004 г. Например, теперь в разделе, посвященном налоговому контролю, нет положения о регистрации налогоплательщиков, что корреспондируется с определением понятия "администрирование налогов" п. 8 ст. 8 НК Грузии. В прежней редакции Кодекса положение о регистрации налогоплательщиков содержалось в ст. 100 гл. XIV "Процедуры текущего контроля". В действующей редакции этому вопросу посвящена ст. 66 гл. VIII "Налоговое обязательство и его исполнение" разд. IV "Налоговое обязательство". Естественно, есть отличия и по содержанию правовых норм, но этот вопрос, равно как и норма п. 6 ст. 49 НК Грузии, согласно которой отдельные виды налогового контроля, отнесенные налоговым законодательством Грузии к компетенции налогового органа, могут осуществляться другими лицами, по праву заслуживает отдельного исследования.

Итак, следует констатировать, что правовые основы налогового контроля в Грузии регламентированы НК Грузии и приказами Министерства финансов. Содержащиеся в НК Грузии положения о таможенном контроле образуют отличие от правового регулирования аналогичного вопроса в Абхазии и Южной Осетии. Некоторые из используемых в Грузии форм налогового контроля предусматривают участие суда. Налоговый контроль подразделяется на текущий контроль и налоговые проверки. Ряд статей разд. XII НК Грузии содержат довольно лаконичные положения. Несмотря на это, с точки зрения учета иностранного опыта интерес для России представляет, в частности, включение в НК Грузии положений о контрольной закупке.

Библиографический список

Papava V. State, Public Sector and Theoretical Prerequisites to a Model of an "Economy without Taxes" // International Journal of Social Economics. 2000. Vol. 27. No. 1.

Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Педагогический университет Гори: сб. науч. тр. 2011. N 1 (на груз. яз).

Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008.

Иванов А., Дарбаидзе Н. Теория государства и права. Тбилиси, 2009 (на груз. яз).

Корчилава Р. Экономико-психологические аспекты повышения эффективности налогового администрирования: диссертация. Тбилиси, 2014 (на груз. яз).

Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. § 156-310. Тбилиси, 2012 (на груз. яз).

Начкебия А. Административно-правовые нормы в практике Верховного Суда (2005-2014). GIZ, 2015 (на груз. яз).

Сресели Н. Теория аудита (курс лекций). Тбилиси, 2013 (на груз. яз).

Шульгина Н. Резерв - в повышении эффективности и ответственности // Республика Абхазия. 2012. 1 авг.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 17.

*(2) См.: Иванов А., Дарбаидзе Н. Теория государства и права. Тбилиси, 2009. С. 42 (на груз. яз.).

*(3) См.: Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Комментарий Налогового кодекса. Книга вторая. § 156-310. Тбилиси, 2012. С. 463 (на груз. яз.).

*(4) См.: Гигуашвили Г. Либерально ориентированная налоговая политика // Педагогический университет Гори: сб. науч. тр. 2011. N 1. С. 75 (на груз. яз.).

*(5) См.: Сресели Н. Теория аудита (курс лекций). Тбилиси, 2013. С. 12 (на груз. яз.).

*(6) См.: Надарая Л., Рогава З., Рухадзе К., Болквадзе Б. Указ. соч. С. 526.

*(7) См. ст. 1 Федерального закона от 4 ноября 2014 г. N 348-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(8) См. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 сентября 2008 г. N 3125/08, заместителя Председателя Верховного Суда РФ от 29 июля 2009 г. N 41-АД09-3, заместителя Председателя Верховного Суда РФ от 11 мая 2012 г. N 45-АД12-4.

*(9) См. п. 6.3 письма Федеральной налоговой службы 2013 г. N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".

*(10) См.: Шульгина Н. Резерв - в повышении эффективности и ответственности // Республика Абхазия. 2012. 1 авг.

*(11) См.: Начкебия А. Административно-правовые нормы в практике Верховного Суда (2005-2014). GIZ, 2015. С. 251-252 (на груз. яз.).

*(12) См.: Papava V. State, Public Sector and Theoretical Prerequisites to a Model of an "Economy without Taxes" // International Journal of Social Economics. 2000. Vol. 27. No. 1. P. 50.

*(13) См.: Корчилава Р. Экономико-психологические аспекты повышения эффективности налогового администрирования: диссертация. Тбилиси, 2014. С. 168-169 (на груз. яз.).