Если закрывается один из магазинов, физический показатель не меняется. А если точка открывается? (Е.Г. Весницкая, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г.)

Если закрывается один из магазинов, физический показатель не меняется. А если точка открывается?

Е.Г. Весницкая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, февраль 2016 г., с. 40-50.

Налоговое законодательство не ограничивает добровольно перешедших на уплату ЕНВД хозяйствующих субъектов в количестве торговых точек, через которые они могут осуществлять продажу товаров в розницу. Если все объекты торговли коммерсанта находятся в разных муниципальных образованиях, проблем с определением периода, за который уплачивается ЕНВД, как правило, не возникает: налог рассчитывается с момента постановки организации или предпринимателя на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД до даты снятия с такого учета. Несложно исчислить налог и в том случае, если торговые точки расположены на территории одного муниципального образования и их количество в течение налогового периода не меняется. Вопросы возникают тогда, когда "вмененщик" среди квартала начинает вести розничную торговлю через новый объект или, наоборот, закрывает один из них, не прекращая при этом "вмененный" бизнес на данной территории. Как в подобной ситуации рассчитать налог? Налоговый кодекс конкретного ответа не содержит. Как следствие, компетентным органам и судам приходится разрешать его самостоятельно. Причем делают они это по-разному... Одно, казалось бы, должно быть незыблемо - единый подход к определению ЕНВД как при расширении бизнеса, так и при его "сворачивании". Отнюдь, дело обстоит иначе...

Сначала немного теории

Есть в гл. 26.3 НК РФ две "волшебные" нормы, которые контролирующие и судебные органы пытаются применять при разрешении поставленного вопроса. Это п. 9 и 10 ст. 346.29 НК РФ.

В пункте 9 сказано: при изменении в течение налогового периода величины физического показателя налогоплательщик, исчисляя сумму ЕНВД, должен учитывать такое изменение с начала того месяца, в котором оно произошло. И неважно, стал названный показатель больше или меньше.

То есть положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ предназначены для тех лиц, которые вносят некоторые корректировки в процесс организации "вмененной" деятельности, что сказывается на сумме ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет. Причем если в течение месяца соответствующий физический показатель увеличился, налог исчисляется в повышенном размере за весь этот месяц. В свою очередь, изменение физического показателя в сторону уменьшения приводит к снижению налога текущего (а не следующего) месяца.

Иными словами, фактическое количество дней действия старой и новой величины физического показателя в месяце его корректировки роли не играет. Ведь в гл. 26.3 НК РФ не предполагается расчет единого налога за какой-либо месяц налогового периода исходя из нескольких значений названного показателя.

А вот п. 10 ст. 346.29 НК РФ позволяет налогоплательщикам исчислять ЕНВД (вернее, вмененный доход) с точностью до дней. Но такая возможность предоставляется только тем из них, которые начинают (заканчивают) "вмененную" деятельность не с начала соответствующего месяца. И это начало (окончание) деятельности соотносится с моментом постановки (снятия) хозяйствующего субъекта на налоговый учет (с налогового учета) в качестве плательщика ЕНВД.

В абзаце 3 названной нормы закреплено: если постановка организации или ИП на учет в налоговом органе в качестве плательщика единого налога или их снятие с указанного учета произведены не с первого дня календарного месяца, то размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности. Из буквального толкования нормы следует, что она применима, если хозяйствующий субъект начинает или заканчивает "вмененный" бизнес как таковой, получая или утрачивая при этом статус плательщика ЕНВД.

Вооружившись теоретическими знаниями, перейдем к практике. Рассмотрим, как эти нормы трактуют контролеры и арбитры в отношении розничной торговли, которая в силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ может быть переведена на уплату ЕНВД. Нас, напомним, интересует ситуация, при которой "вмененщик", осуществляя деятельность на территории муниципального образования, открыл там же новую точку или закрыл одну из действующих.

Если розничная торговля частично сворачивается

Как показывает судебная практика, большинство налоговых споров возникает именно в подобной ситуации. Все дело в том, что ФНС имеет свое мнение, которое не совпадает ни с позицией Минфина, ни с подходом судей. И это, полагаем, вполне объяснимо. Ведь если закрытие торговой точки расценивать как изменение (уменьшение) величины физического показателя (количества квадратных метров или торговых мест), то в силу п. 9 ст. 346.29 НК РФ налог за последний месяц функционирования этой точки будет равен нулю. Налоговики, конечно, против. Деятельность велась, значит, налог должен быть начислен и внесен в бюджет в любом случае!

С подобным мнением еще можно было бы согласиться, применив к обозначенной ситуации п. 10 упомянутой статьи. Но налоговых инспекторов и такой вариант не устраивает. Они требуют от "вмененщиков" уплаты ЕНВД за полный месяц, а не за фактические дни работы объекта торговли до его ликвидации. А вот это, как говорится, уже ни в какие ворота не лезет! Приведем аргументы чиновников налоговой службы, которыми они обосновывают свою точку зрения.

Позиция налоговых органов

Обратимся к Информации "Изменение величины физического показателя при ЕНВД: расчет налоговой базы", которую налоговое ведомство разместило на своем официальном сайте в июле 2014 года. Хотя данная информация адресована "вмененщикам"-предпринимателям, полагаем, сделанные в ней выводы распространяются на всех плательщиков ЕНВД, так как гл. 26.3 НК РФ не предполагает каких-либо особенностей в применении спецрежима организациями или ИП.

ФНС считает, что при закрытии предпринимателем в течение налогового периода одной из торговых точек, расположенных на территории одного города (то есть муниципального образования), налог необходимо исчислять за полный месяц, в котором объект торговли прекратил деятельность. Почему? Вот ответ.

Дело в том, что на рассматриваемую ситуацию не распространяются нормы п. 10 ст. 346.29 НК РФ, поскольку предприниматель, закрывая в муниципальном образовании одну торговую точку, продолжает продавать товары в розницу через оставшиеся (или оставшуюся). То есть он не должен сниматься с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД. Однако, по мнению ФНС, и применение п. 9 названной статьи неправомерно. В данном случае имеет место не изменение величины физического показателя, а прекращение деятельности в сфере розничной торговли через один из ее объектов.

Получается, что анализируемая ситуация не урегулирована ни одной из существующих норм гл. 26.3 НК РФ. Поэтому налоговая служба решила заняться законотворчеством самостоятельно. Чиновники службы рассуждают так.

Не платить налог за месяц, в котором прекращена работа торговой точки (что следует из п. 9 ст. 346.29 НК РФ), недопустимо, так как закрытие объекта торговли не приводит к изменению физического показателя. В свою очередь, расчет вмененного дохода (а значит, и ЕНВД) на основании п. 10 (за дни осуществления деятельности до закрытия торговой точки) тоже противоречит закону, ведь плательщик продолжает вести "вмененный" бизнес и с налогового учета в инспекции не снимается. Отсюда довольно странный, на наш взгляд, вывод чиновников. Приведем его дословно.

Вывод ФНС. При закрытии одной из торговых точек в середине квартала единый налог на вмененный доход следует рассчитать за полный месяц, в котором произошло закрытие торговой точки.

Об одном налоговом споре. Отметим, что до обнародования упомянутой информации инспекторы на местах придерживались той же точки зрения, что и ФНС. Обратившись к интернет-сервису налоговой службы "Решения по жалобам", мы обнаружили вынесенное в мае 2014 года решение одного из региональных управлений по апелляционной жалобе предпринимателя. Вот суть спора.

Налогоплательщик, прекратив работу в одном из двух принадлежащих ему объектов розничной торговли, рассчитал ЕНВД за период с 01.07.2013 по 07.07.2013. Проверяющие сочли его действия неправомерными и доначислили налог до месячной суммы. Начитавшись разъяснений Минфина (о них расскажем чуть позже), предприниматель счел, что даже тот налог, который он исчислил, не стоило платить в бюджет. Ведь в силу п. 9 ст. 346.29 НК РФ при закрытии торговой точки изменение величины физического показателя нужно учитывать с начала текущего, а не следующего месяца, как это сделали проверяющие.

Рассмотрев жалобу налогоплательщика, управление оставило ее без удовлетворения, решение налоговой инспекции было утверждено. Рассуждения УФНС настолько оригинальны, что мы не можем их не озвучить.

Вышестоящий налоговый орган констатировал, что в рассматриваемом случае имеет место не изменение величины физического показателя (площади торгового зала), а прекращение деятельности в сфере розничной торговли через один из ее объектов. Значит, норма п. 9 ст. 346.29 НК РФ здесь не применима.

А поскольку в законе отсутствуют положения, которые можно было бы распространить на спорную ситуацию (нормы п. 10 ст. 346.29 НК РФ в решении даже не упоминаются), на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина. Причем только теми из них, которые адресованы либо непосредственно самому налогоплательщику в ответ на его запрос, либо ФНС в целях доведения до налоговых органов позиции финансового ведомства по нюансам применения налогового законодательства.

К сведению. В Письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571*(1) Минфин указал, что согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ ведомство дает письменные разъяснения налоговым органам, которые в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны руководствоваться ими в своей работе.

Вместе с тем авторы письма отметили, что данные разъяснения не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Поэтому, если письма Минфина не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами высших арбитров, налоговые органы при реализации своих полномочий должны руководствоваться позицией судебных органов. Получается, что и разъяснениям Минфина, которые адресованы непосредственно налоговым органам, не стоит особо доверять.

Между тем проверяемое лицо в Минфин не обращалось, да и официальных разъяснений финансистов УФНС обнаружить не удалось. Что же касается писем, на которые предприниматель сослался в своей жалобе, управление не приняло их во внимание, так как они являются ответами на частные запросы других налогоплательщиков.

А подобные письма, как Минфин сам указывает в каждом из них, имеют лишь информационно-разъяснительный характер.

Поэтому выход один - руководствоваться письмами ФНС, которые публикуются на официальном сайте ведомства*(2). Они либо согласованы с Минфином, либо содержат правовую позицию, аналогичную той, что изложена в изданных этим ведомством письменных разъяснениях насчет применения налогового законодательства.

И такое письмо ФНС, касающееся спорной ситуации, управление нашло. Это Письмо от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1500@, которое действительно размещено на сайте ФНС*(3). Из него, как указано в решении по жалобе, следует, что в случае, когда имеет место прекращение деятельности в сфере розничной торговли через конкретный объект, налоговая база за тот месяц, в котором произошло прекращение деятельности, определяется в полном размере. Значит, и в спорной ситуации надо действовать подобным образом.

Вышестоящий налоговый орган не смутило, что в 2013 году в нормы гл. 26.3 НК РФ внесены существенные поправки. В частности, кардинально поменялся п. 10 ст. 346.29, который позволяет рассчитывать налог за неполный месяц осуществления "вмененной" деятельности. Эту норму управление проигнорировало. И, как оказалось, зря. Именно ее положениями руководствовались арбитры, вынося решение в пользу предпринимателя.

Позиция судебных органов

Хотя решения по жалобам, которые выкладываются на сайт ФНС, не содержат информацию, идентифицирующую конкретного налогоплательщика - проверяемого лица, нам удалось проследить судьбу рассмотренного спора (это, кстати, нетрудно сделать, ведь сведения о доначисленных суммах в решениях УФНС не засекречены).

Итак, не согласившись с результатом рассмотрения жалобы, предприниматель обратился в суд. Итог разбирательства - Постановление АС ВВО от 29.06.2015 N Ф01-2244/2015 по делу N А31-7936/2014.

Примечательно, что суд первой инстанции, руководствуясь п. 9 ст. 346.29 НК РФ, полностью согласился с налогоплательщиком. По мнению суда, у предпринимателя отсутствовала обязанность платить ЕНВД за спорный месяц. Но в апелляционной, а затем и в кассационной инстанциях этот вывод был признан ошибочным.

Арбитры констатировали, что при закрытии одного из объектов торговли имеет место не изменение значения физического показателя (площади торгового места в квадратных метрах), а прекращение деятельности в сфере розничной торговли через указанный объект. То есть в данном случае в целом исключается наличие как величины физического показателя, характеризующего соответствующий вид деятельности, так и величины вмененного дохода. Поэтому положения п. 9 ст. 346.29 НК РФ на рассматриваемую ситуацию не распространяются. Здесь следует применять нормы другого пункта той же статьи - п. 10.

По мнению арбитров, прекращение предпринимателем деятельности по одному из объектов розничной торговли по правовым последствиям допустимо приравнять к снятию с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД. Ведь как в том, так и в другом случае утрачивается сущность спецрежима, которая предполагает учет при определении величины физического показателя только имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой единым налогом предпринимательской деятельности. При ином подходе, считают судьи, нарушается принцип нейтральности и равенства налогообложения, поскольку к одним (с экономической точки зрения) отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13).

В итоге вердикт арбитров был таков.

Вывод суда. Принимая во внимание п. 10 ст. 346.29 НК РФ, предприниматель в отношении спорного объекта правомерно исчислил к уплате ЕНВД за время фактического осуществления деятельности (с 01.07.2013 по 07.07.2013). Значит, оснований для уплаты налога за оставшийся период III квартала 2013 года по указанному объекту торговли не имеется.

Добавим, что это не единственный судебный акт, вынесенный в пользу налогоплательщиков. Аналогичные выводы нам удалось отыскать в постановлениях АС ЗСО от 07.10.2015 N Ф04-24010/2015 по делу N А45-20552/2014, АС ПО от 04.09.2014 по делу N А72-698/2014. Эта, можно сказать, устойчивая арбитражная практика признана и Минфином, который изменил свою точку зрения по обозначенной проблеме.

Позиция Минфина

Изначально финансовое ведомство считало, что при закрытии в муниципальном образовании одной из торговых точек имеет место изменение величины физического показателя. Значит, единый налог следует рассчитывать, исходя из п. 9 ст. 346.29 НК РФ. Такие рассуждения содержатся, к примеру, в Письме от 30.10.2013 N 03-11-11/46223. Минфин ответил налогоплательщику четко и ясно: если предприниматель ликвидировал одну из торговых точек в августе, не прекращая при этом розничную торговлю на других объектах, единый налог с учетом изменившейся величины физического показателя следует исчислять с 1 августа. То есть в силу положений п. 9 ст. 346.29 НК РФ за месяц, в котором налогоплательщик прекратил "вмененный" бизнес через закрытую торговую точку, налог с вмененного дохода этой точки не исчисляется и не уплачивается в бюджет.

В Письме от 28.11.2014 N 03-11-09/60758 чиновники рассмотрели несколько иную ситуацию. Налогоплательщик (тоже ИП), в частности, спросил: как рассчитать налог, если он закрывает магазин и в тот же день в том же муниципальном образовании открывает новый?

Ответ таков: если лицо, которое состоит на учете в качестве плательщика ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, установленному пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (розничная торговля), 11 мая закрывает магазин, находящийся по одному адресу, и открывает новый по другому адресу, но в том же муниципальном образовании, то исчисление единого налога следует производить с учетом изменившейся величины физического показателя с 1 мая. Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ по прекратившему работу объекту торговли ЕНВД за май не определяется. Зато по новой торговой точке налог рассчитывается за полный месяц.

Как видим, позиция Минфина по сравнению с мнением арбитров более предпочтительна для налогоплательщиков. Но судебная практика стала поводом для смены точки зрения финансистов. Изложена она в Письме от 03.12.2015 N 03-11-09/70689.

В нем указано следующее.

Вывод Минфина. При изменении физического показателя по объекту розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны (площадь торгового зала в квадратных метрах), вмененный налог исчисляется в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ. Если налогоплательщик прекратил деятельность через объект, налог рассчитывается в соответствии с п. 10 данной статьи независимо от того, снимается ли плательщик с налогового учета по этому виду деятельности или продолжает ее вести на других аналогичных объектах розничной торговли в муниципальном образовании, где состоит на учете как уплачивающий ЕНВД.

Аналогичные выводы сделаны финансистами в отношении налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через торговые места и использующих для исчисления единого налога физический показатель - площадь торгового места в квадратных метрах.

Что касается исчисления налога по розничной торговле, осуществляемой через торговые места площадью менее 5 кв. м, финансисты по-прежнему считают, что п. 10 ст. 346.29 НК РФ применяется только в случае прекращения деятельности через указанные объекты торговли и снятия с учета в качестве плательщиков ЕНВД в отношении этих объектов торговли.

Как говорится в Письме N 03-11-09/70689, приведенная в нем позиция в отношении исчисления ЕНВД по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а также объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети, в полной мере учитывает подход арбитражных судов по этому вопросу.

Если бы еще налоговые органы прислушивались к мнению Минфина и арбитров - стало бы меньше споров...

Если "вмененный" бизнес расширяется

Сразу оговоримся, что разъяснений ФНС на этот счет нам обнаружить не удалось. А вот Минфин по данному вопросу высказывался неоднократно.

Подход финансистов

Обратимся к письмам от 17.01.2014 N 03-11-11/1348, от 28.11.2014 N 03-11-09/60758. Минфин пришел к такому выводу: если налогоплательщик уже осуществляет розничную торговлю в муниципальном образовании и решает здесь же открыть одну или несколько новых торговых точек, то исчисление суммы ЕНВД по этим точкам производится в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ.

Если же налогоплательщик собрался заниматься "вмененным" бизнесом еще и на территории другого муниципального образования, где он пока не состоит на учете в качестве плательщика ЕНВД, то по новым торговым объектам налог рассчитывается по правилам, установленным абз. 3 п. 10 ст. 346.29.

Что же получается? При открытии дополнительного объекта торговли в том же муниципальном образовании, по мнению Минфина, происходит изменение (увеличение) значения физического показателя. И в связи с этим налог по данному объекту рассчитывается за полный месяц независимо от количества дней его функционирования. По сути, подход тот же, что и при закрытии торговой точки, которого ведомство придерживалось до недавнего времени. Но! В декабре 2015 года чиновники поменяли свою позицию и согласились с судами в том, что налог следует определять, исходя из фактического времени работы ликвидируемого объекта торговли. Разве в противоположной ситуации - в случае открытия нового магазина - подход не должен быть таким же?

Как ни странно, позиция судебных органов согласуется с мнением Минфина.

Позиция арбитров

Мы обнаружили лишь одно судебное решение на рассматриваемую тему - Постановление АС ДВО от 23.11.2015 N Ф03-4746/2015 по делу N А73-240/2015. Цена вопроса просто смешная - 1 396 руб. Такая сумма (включая пени и штраф) была доначислена организации, которая посчитала ЕНВД за дни работы новой торговой точки (с 3 января). Проверяющие, руководствуясь п. 9 ст. 346.29 НК РФ, сочли, что налог должен быть начислен за полный месяц (с 1 января).

Общество не согласилось с инспекторами. По его мнению, открытие нового объекта торговли не может расцениваться как увеличение физического показателя. Расчет ЕНВД должен производиться с учетом положений п. 10 названной статьи.

Суды трех инстанций признали данные доводы налогоплательщика не соответствующими закону. Вот к каким выводам они пришли.

Вывод суда. Создание нового обособленного объекта торговли в том же муниципальном образовании, в котором общество уже осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговли и состоит на налоговом учете в качестве плательщика ЕНВД, является изменением величины физического показателя - площади торгового зала. Следовательно, инспекцией обоснованно произведен расчет ЕНВД с начала месяца, в котором изменился физический показатель.

Кроме того, арбитры отклонили довод общества об исчислении ЕНВД в спорном месяце по правилам п. 10 ст. 346.29 НК РФ, поскольку предусмотренный названной нормой порядок расчета связан с постановкой плательщика на учет в налоговом органе и снятии с учета. При открытии же новой торговой точки в муниципальном образовании, в котором налогоплательщик уже осуществляет этот вид деятельности, постановка на налоговый учет не производится. Значит, в данной ситуации применению подлежит п. 9 указанной статьи.

Не кажется ли вам, что налицо двойные стандарты? Может быть, в скором времени ситуация поменяется. Если это произойдет, мы обязательно сообщим об изменениях нашим читателям.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097.

*(2) Ранее такие разъяснения публиковались в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". Сейчас этот интернет-сервис называется "Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов".

*(3) www.nalog.ru/rn52/about_fts/about_nalog/3926264.