Взыскать нельзя списать (М. Мишанина, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Взыскать нельзя списать

М. Мишанина,

редактор журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 41-52.

Нет, мы не забыли поставить запятую в заголовке. Именно такая двоякая ситуация возникает, когда на балансе учреждения числится просроченная дебиторская задолженность. Когда возможно взыскание такой задолженности? В какой момент она подлежит списанию с учета? Каковы критерии признания задолженности безнадежной? Как отразить операции по списанию безнадежных долгов в бюджетном учете? Какие документы для этого нужны? Давайте разбираться.

Основные понятия и определения

Дебитор - юридическое или физическое лицо, имеющее денежную или имущественную задолженность по отношению к учреждению.

Дебиторская задолженность - имущественное требование учреждения к другим юридическим и физическим лицам, являющимся его должниками, которое возникло в силу действия государственного (муниципального) контракта, гражданско-правового договора или правовой нормы. Она может появиться вследствие невыполнения договорных обязательств, излишней выдачи денежных сумм подотчет, обнаружения недостач, хищений имущества и денежных средств, излишне уплаченных налогов, сборов и пеней и т.д.

Просроченная дебиторская задолженность - задолженность, которая не погашена в установленный срок (к примеру, в срок, определенный контрактом). Такая задолженность числится на балансе учреждения до тех пор, пока не будет погашена дебитором или признана безнадежной (нереальной к взысканию) в порядке, установленном законодательством РФ.

Примечание. Дебиторская задолженность возникает вследствие незавершенных взаимоотношений между контрагентами.

Взыскание просроченной задолженности

Первоочередными мероприятиями по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются подготовка и направление письменного обращения (претензии) к должнику по вопросу погашения им в добровольном порядке задолженности.

К сведению. Одним из условий соответствующей претензии должно быть требование об оплате неустойки (штрафа, пени), рассчитанной в соответствии с положениями законодательства и условиями контракта (договора) за весь период просрочки исполнения обязательства.

Если дебитор не исполнит заявленные в претензии требования в указанный в ней срок, дебиторская задолженность подлежит взысканию в судебном порядке. Стоит отметить, что претензионный досудебный порядок урегулирования споров является обязательным, если это предусмотрено федеральным законом или условиями договора, заключенного сторонами (ч. 5 ст. 4 АПК РФ, абз. 7 ст. 132 ГПК РФ, ч. 3 ст. 4 КАС РФ). В остальных случаях спор может быть передан на рассмотрение суда и без соблюдения данного порядка.

Взыскать просроченную дебиторскую задолженность учреждение вправе в пределах срока исковой давности.

К сведению. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

Различают следующие сроки исковой давности:

- общий - три года (ст. 196 ГК РФ);

- специальный - сокращенный или более длительный по сравнению с общим сроком исковой давности для отдельных видов требований (ст. 197 ГК РФ).

Если иное не установлено законом, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо, право которого нарушено, узнало или должно было узнать о совокупности следующих обстоятельств: о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. А если срок исполнения обязательств не установлен или установлен моментом востребования, срок исковой давности начинается со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения требования. При этом срок исковой давности в любом случае не может превышать 10 лет со дня возникновения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерываться совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

К действиям, свидетельствующим о признании долга, в целях перерыва течения срока исковой давности могут относиться, в частности (п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43):

- признание претензии. При этом ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

В свою очередь, признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения. Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ).

Кроме того, в ст. 202 ГК РФ предусмотрены обстоятельства, при возникновении которых возможно приостановить течение срока исковой давности, перечислим их:

- если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил РФ, переведенных на военное положение;

- в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (моратория);

- в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующих соответствующее отношение.

Причем течение срока исковой давности приостанавливается, если такие обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока исковой давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее - в течение срока исковой давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления течения срока исковой давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее - до срока исковой давности.

Если стороны прибегли к предусмотренной законом процедуре разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т.п.), течение срока исковой давности приостанавливается на срок, установленный законом для проведения данной процедуры, а при отсутствии такого срока - на шесть месяцев со дня начала соответствующей процедуры.

Критерии признания задолженности безнадежной

До недавнего времени в бюджетном законодательстве отсутствовали нормы, определяющие критерии признания задолженности по платежам в бюджет безнадежной. Сейчас они закреплены в ст. 47.2 БК РФ (введена Федеральным законом от 29.12.2015 N 406-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Критерии таковы:

1) смерть физического лица - плательщика платежей в бюджет или объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ;

2) признание банкротом индивидуального предпринимателя - плательщика платежей в бюджет в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

3) ликвидация организации - плательщика платежей в бюджет в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ;

4) принятие судом акта, согласно которому администратор доходов бюджета утрачивает возможность взыскания задолженности по платежам в бюджет в связи с истечением предусмотренного срока ее взыскания (срока исковой давности), в том числе вынесение судом определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности по платежам в бюджет;

5) вынесение судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа по основаниям, установленным п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", если с даты образования задолженности по платежам в бюджет прошло более пяти лет, в следующих случаях:

- размер задолженности не превышает размера требований к должнику, предусмотренного законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;

- судом возвращено заявление о признании плательщика платежей в бюджет банкротом или прекращено производство по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;

6) истечение установленного КоАП РФ срока давности исполнения постановления о назначении административного наказания при отсутствии оснований для перерыва, приостановления или продления такого срока (в отношении административных штрафов, не уплаченных в определенный срок).

Инициатором признания задолженности по платежам в бюджет безнадежной выступает администратор доходов бюджета, обладающий согласно бюджетному законодательству полномочиями по взысканию задолженности, в том числе по принятию решения о прекращении взыскания задолженности ввиду невозможности ее востребования (п. 2 ст. 160.1 БК РФ).

Порядок принятия решений о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет определяется главным администратором доходов бюджета в соответствии с общими требованиями, установленными Правительством РФ (п. 4 ст. 47.2 БК РФ).

Обратите внимание! Положения ст. 47.2 БК РФ не распространяются на платежи по налогам, сборам и страховым взносам, а также на платежи, установленные таможенным законодательством.

Казенные учреждения при принятии решения о признании задолженности безнадежной к взысканию могут учитывать отдельные положения ст. 47.2 БК РФ, а также нормы гражданского законодательства (в части критериев отнесения дебиторской задолженности к безнадежной), в частности:

- ст. 196, 197 ГК РФ - истечение срока исковой давности;

- ст. 416 ГК РФ - прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (к примеру, при возникновении стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций);

- ст. 417 ГК РФ - прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления о признании задолженности нереальной к взысканию;

- ст. 418 ГК РФ - смерть гражданина-должника;

- ст. 419 ГК РФ - ликвидация юридического лица (должника), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

Конкретный порядок признания дебиторской задолженности безнадежной казенное учреждение вправе закрепить в учетной политике исходя из требований действующего законодательства РФ и правовых актов вышестоящего органа власти (местного самоуправления).

Списание безнадежной задолженности

Безнадежная (нереальная к взысканию) дебиторская задолженность подлежит списанию с балансового учета на основании:

- результатов проведенной инвентаризации (инвентаризационной описи расчетов по поступлениям (ф. 0504091), инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089), акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835));

- первичных документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности (накладных на передачу ценностей, актов приемки-сдачи работ (услуг), платежных документов и др.);

- документов, подтверждающих истечение срока исковой давности, невозможность взыскания просроченной задолженности;

- письменного обоснования решения о списании задолженности;

- акта главного администратора доходов бюджета;

- приказа (распоряжения) руководителя учреждения.

Бухгалтерские записи по списанию в установленном порядке дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, в соответствии с положениями Инструкции N 162н*(1) формируются в следующем порядке:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции N 162н
Списана задолженность по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, предоставленным займам, ссудам Списана задолженность по ущербу имуществу вследствие:	1 401 10 173	1 205 хх 660 1 207 хх 640	120
- неустановления виновных лиц, с их уточнениями решениями судов	1 401 10 172	1 209 хх 660	86
- приостановления согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	1 401 10 173
Списана задолженность на основании распорядительного документа (акта) органа государственной власти, должностного лица или другого уполномоченного органа	1 401 10 173	1 303 хх 730	120
Списана задолженность по произведенным авансовым платежам	1 401 20 273	1 206 хх 660	80
Списана задолженность подотчетных лиц	1 401 20 273	1 208 хх 660	84

В силу п. 339 Инструкции N 157н*(2) дебиторскую задолженность, списанную с балансового учета, необходимо учитывать на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в названный срок в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству РФ способом.

Аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (п. 340 Инструкции N 157н):

- в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов;

- по дебиторам (должникам) с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания.

Списание с забалансового учета безнадежной дебиторской задолженности осуществляется:

- по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно действующему законодательству РФ;

- при прекращении обязательства в связи со смертью (ликвидацией) дебитора, подтвержденной соответствующими документами;

- при возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов;

- при поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов.

В последних двух случаях дебиторская задолженность при списании ее с забалансового учета одновременно отражается на соответствующих балансовых счетах учета расчетов по поступлениям (на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждения).

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 6 Инструкции N 157н порядок списания дебиторской задолженности с забалансового счета 04 учреждение вправе установить в рамках своей учетной политики (Письмо Минфина РФ от 18.02.2014 N 02-06-10/6776). Однако при разработке такого порядка казенным учреждениям следует учитывать порядок, предусмотренный вышестоящим органом власти (местного самоуправления).

Рассмотрим несколько практических ситуаций по списанию безнадежной дебиторской задолженности.

Пример 1

В учете органа власти, наделенного полномочиями администратора доходов бюджета, числилась дебиторская задолженность по уплате административного штрафа в размере 6000 руб. На основании судебного решения об объявлении гражданина умершим задолженность признана безнадежной и списана с учета.

Согласно Указаниям N 65н*(3) доходы, полученные от уплаты административных штрафов, относятся на статью 140 "Суммы принудительного изъятия" КОСГУ. Соответственно, учет таких доходов следует вести на счете 1 205 41 000 "Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия".

Наличие судебного решения об объявлении гражданина умершим является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной к взысканию. Списание задолженности с баланса отразится в бюджетном учете следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана дебиторская задолженность по уплате административного штрафа в связи со смертью должника	1 401 10 173	1 205 41 660	6000

Отражать списанную дебиторскую задолженность на забалансовом счете 04 не нужно, поскольку дебитор умер.

Пример 2

В учете казенного учреждения числилась дебиторская задолженность подотчетного лица, с которым были прекращены трудовые отношения, на сумму 200 руб. Срок исковой давности этой задолженности истек, и по согласованию с вышестоящим органом власти она была списана с учета.

Согласно п. 220 Инструкции N 157н, п. 86 Инструкции N 162н учет расчетов по суммам своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц ведется на счете 1 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат". Поэтому операции по списанию такой задолженности с баланса в связи с истечением срока исковой давности отразятся в бюджетном учете следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана дебиторская задолженность подотчетного лица с истекшим сроком исковой давности	1 401 10 173	1 209 30 660	200
Отражено одновременно принятие списанной задолженности на забалансовый учет	Забалансовый счет 04		200

Пример 3

В казенном учреждении на забалансовом счете 04 числилась дебиторская задолженность лица, признанного судом неплатежеспособным, в размере 18 000 руб. Задолженность образовалась в результате недостачи основных средств. В текущем году имущественное положение должника улучшилось, и сумма ущерба была полностью возмещена в доход бюджета. Учреждение наделено отдельными полномочиями администратора доходов по начислению и учету платежей в бюджет.

Данные операции отразятся в бюджетном учете следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана с забалансового учета восстановленная сумма дебиторской задолженности по недостаче основных средств		Забалансовый счет 04	18 000
Отражена по балансовому учету сумма восстановленной дебиторской задолженности	1 209 71 560	1 401 10 173	18 000
Отражена сумма задолженности перед бюджетом	1 304 04 410	1 303 05 730	18 000
Отражено поступление суммы задолженности в доход бюджета	1 303 05 730	1 209 71 660	18 000

* * *

На основании вышеизложенного резюмируем:

- взыскать просроченную дебиторскую задолженность учреждение вправе в пределах срока исковой давности;

- безнадежная дебиторская задолженность подлежит списанию с балансового учета;

- обстоятельства, являющиеся основанием для списания безнадежной задолженности, подлежат документальному подтверждению;

- списанная с баланса дебиторская задолженность в течение срока возможного возобновления процедуры взыскания учитывается на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов";

- дебиторская задолженность, числящаяся забалансом, может быть восстановлена и переведена на балансовый учет в случае возобновления процедуры взыскания задолженности дебиторов, а также при поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов.

В заключение скажем, что работа по мониторингу дебиторской задолженности должна вестись постоянно. Важно не допускать образования просроченной задолженности и следить за своевременным списанием безнадежных долгов с балансового учета. В целях обеспечения качественного и достоверного анализа информации о состоянии дебиторской задолженности инвентаризацию такой задолженности следует производить ежеквартально. Напомним, что начиная с подачи отчетности за 2015 год информация о проведении инвентаризации дебиторской задолженности с указанием причин ее возникновения и мер по сокращению подлежит представлению получателями средств федерального бюджета своим ГРБС одновременно с ежеквартальной и годовой бюджетной отчетностью (Письмо Минфина РФ N 02-07-07/73609, Федерального казначейства N 07-04-05/02-848 от 10.12.2015).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.