Учет основных средств при нахождении на УСНО (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 2, февраль 2016 г.)

Учет основных средств при нахождении на УСНО

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 2, февраль 2016 г., с. 44-51.

Распространенная в настоящее время среди налогоплательщиков Республики Крым и города Севастополь УСНО содержит в себе немало подводных камней. Они заключаются, прежде всего, в отличиях данного спецрежима от общей системы налогообложения.

Особенно важно об этом помнить при учете затрат на приобретение и содержание основных средств, о чем мы и расскажем в настоящей статье.

Что включить в расходы на основные средства

Налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении величины объекта налогообложения вправе уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение, изготовление ОС, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав ОС включаются те, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

К сведению. На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом считаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом в 2014 и 2015 годах признавалось имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. С 01.01.2016 амортизируемым имуществом признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб. (изменение в п. 1 ст. 256 НК РФ внесено Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ и применяется к основным средствам, которые вводятся в эксплуатацию после 01.01.2016). Порядок определения стоимости амортизируемого имущества содержится в ст. 257 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСНО принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах согласно ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Кроме того, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются в расходах после их фактической оплаты.

Таким образом, затраты на приобретение основных средств учитываются в составе расходов при определении объекта обложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств (письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, см. также Постановление ФАС СЗО от 28.02.2013 по делу N А05-6172/2012). Они учитываются в составе расходов при определении налоговой базы в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-3-3/1078@).

Обратите внимание! Регистрация технических средств на основании Правил государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-транспортных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации*(1) носит технический характер и не является государственной регистрацией прав в смысле, придаваемом этому понятию законодательством РФ (постановления АС СЗО от 19.11.2015 по делу N А52-4041/2014, ФАС ВСО от 04.06.2014 по делу N А69-2545/2013, ФАС СЗО от 30.11.2011 по делу N А66-11414/2010).

Судьи считают, что для включения налогоплательщиком в расходы в целях исчисления единого налога затрат, связанных с приобретением указанных технических средств, не требуется документального подтверждения факта подачи документов на его регистрацию в органах Госгортехнадзора.

Не имеет значения, в каком периоде объект основных средств начал использоваться в предпринимательской деятельности (Постановление АС УО от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014).

Если расходы на приобретение основных средств выражены в иностранной валюте, то их перерасчет в рубли следует производить по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату их фактической оплаты (Письмо Минфина России от 23.06.2015 N 03-11-03/2/36140).

О расходах на ремонт и модернизацию основных средств

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, налогоплательщик вправе учитывать расходы на ремонт основных средств. Это относится и к арендованным основным средствам (Письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/19003).

Ремонтные работы надо отличать от работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению ОС (см. Постановление ФАС СЗО от 04.12.2012 по делу N А56-8185/2012). Расходы на последние в период применения УСНО принимаются для целей налогообложения с момента ввода данных ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому если реконструкция ОС продолжается в течение более чем одного налогового периода, все расходы на реконструкцию должны быть полностью учтены в тот период, когда такое ОС введено в эксплуатацию.

Если реконструкция (модернизация) объекта недвижимого имущества была начата в налоговом периоде, в котором организация применяла УСНО с объектом обложения в виде доходов, а завершена была в период применения УСНО с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то расходы на эти работы можно полностью учесть после перехода (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29209).

Кроме того, "упрощенцы" могут признавать в целях налогообложения расходы на обслуживание ОС, так как они вправе учитывать при исчислении налоговой базы материальные расходы применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ. К последним относятся затраты на приобретение материалов, используемых на эксплуатацию ОС (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как списать расходы на основные средства?

Списание расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств на УСНО похоже на такое же списание на общем режиме тем, что продолжительность списания ОС зависит от срока полезного использования объекта ОС. Однако можно выделить всего лишь четыре группы основных средств в зависимости от продолжительности списания расходов на их приобретение (сооружение, изготовление) (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Период приобретения основного средства	Срок полезного использования	Период списания расходов
Во время применения УСНО	Не имеет значения	С момента ввода основных средств в эксплуатацию
До перехода на УСНО	До 3 лет включительно	В течение первого календарного года применения УСНО
	От 3 до 15 лет включительно	В течение первого календарного года применения УСНО - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости
	Свыше 15 лет	В течение первых 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств

Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2).

Если налогоплательщик применяет УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В случае если налогоплательщик перешел на УСНО с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ.

Документирование расходов на основные средства

Учет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств ведется в разд. II книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения*(3) (далее - книга учета). ИП должны иметь в виду, что в нем отражаются расходы только в отношении основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств отражаются в обозначенном разделе отдельно по каждому объекту основных средств. В пункте 3.1 порядка заполнения указанной книги учета *(4) отмечается, что названный раздел заполняется только налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. И это, на первый взгляд, очевидно.

Но не надо забывать: согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. руб. (индексированные на коэффициент-дефлятор) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, данный налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены названное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ одно из таких требований - превышение остаточной стоимостью основных средств размера в 100 млн. руб. Минфин в Письме от 13.11.2015 N 03-11-11/65814 отмечает, что для контроля за выполнением данного требования разд. II книги учета должны все-таки заполнять все "упрощенцы", включая тех, у кого объект налогообложения - доходы. Сказанное касается и индивидуальных предпринимателей, так как и они должны соблюдать это требование (см. письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-11-12/16911, от 13.02.2015 N 03-11-12/6555, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47029, Постановление ФАС СЗО от 03.04.2014 N Ф07-1094/2014 по делу N А26-5213/2013).

Обязательно ли восстановить НДС?

Подпунктом 1 п. 2 и п. 6 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае использования построенных объектов недвижимости для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Поскольку на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, суммы этого налога по работам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принятым на учет в период применения УСНО, вычету не подлежат. Указанные суммы налога в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объектов строительства, вводимых в эксплуатацию в период применения организацией УСНО.

На основании того же п. 2 ст. 346.11 НК РФ, а также пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС по ОС, приобретенным в период применения общего режима налогообложения и тогда же принятые к вычету, должны быть восстановлены перед переходом на УСНО в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример

В июле 2015 года организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, было приобретено основное средство стоимостью 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. НДС полностью принят к вычету. С 01.01.2016 организация перешла на УСНО. Остаточная стоимость на указанную дату составила 1 900 000 руб.

Рассчитаем сумму НДС, уменьшенную пропорционально остаточной стоимости ОС на указанную дату: (360 000 х (1 900 000 / 2 000 000) руб.) = 342 000 руб. Эту сумму НДС следовало восстановить в IV квартале 2015 года.

Но сказанное касается только НДС, который был в свое время принят к вычету в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. Если до перерегистрации организации по российскому законодательству НДС был отнесен в налоговый кредит на основании норм НКУ, пусть даже это произошло в переходный период, восстанавливать налог не нужно (Письмо Минфина России от 18.11.2015 N 03-07-11/66699), ведь эта операция была осуществлена не исходя из положений НК РФ, да и уменьшение НДС к уплате происходило не в бюджет РФ.

Если режим налогообложения меняется

Согласно п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются. При таком переходе на дату его осуществления остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Ведь в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ если приобретено ОС или осуществлены расходы на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в период применения УСНО, то соответствующие расходы учитываются полностью с момента ввода ОС в эксплуатацию. Получается, что если ОС было введено в эксплуатацию тогда, когда применялся объект налогообложения "доходы", то оснований для того, чтобы учесть расходы на ОС в иной период, не имеется (см. Письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633).

Заметим, что речь идет о моменте ввода в эксплуатацию. Поэтому если ОС оплачено и получено, подготовительные работы по подготовке его к эксплуатации выполнены в период применения объекта налогообложения "доходы", но введено оно в эксплуатацию все-таки уже после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы", то расходы на него можно учесть также после перехода, то есть уменьшить на них облагаемый в рамках УСНО доход (письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).

Также если основное средство приобретено в период применения объекта налогообложения "доходы" с рассрочкой (отсрочкой платежа), то после перехода на объект налогообложения "доходы минус расходы" можно учесть расходы на его приобретение в части, оплачиваемой после изменения объекта налогообложения (Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560).

Скажем еще об одной похожей ситуации - переходе с ПСНО на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Похожая она в том смысле, что на ПСНО расходы на основные средства не учитываются, а правил учета их стоимости при переходе на УСНО Налоговый кодекс не содержит.

Минфин на обозначенном основании заключил, что в этом случае предприниматели остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения ПСНО, не определяют и, соответственно, в составе расходов при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не учитывают (письма от 26.08.2015 N 03-11-09/4919 *(5), от 26.08.2015 N 03-11-09/49197).

Данное утверждение, по нашему мнению, предприниматель может оспорить, хотя и на свой страх и риск, учитывая определенную позицию финансового ведомства. Ведь на самом деле в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ определен порядок учета основных средств при переходе на УСНО, но относится не только к переходу со спецрежима в виде ЕСХН или ЕНВД, как это утверждают финансисты. Ничто не мешает отнести названный пункт и к случаю перехода с ПСНО.

Иными словами, предприниматель может рассчитать сумму амортизации, накопленную по основному средству с момента его приобретения (изготовления, сооружения) по дату перехода на УСНО. Эта сумма вычитается из стоимости приобретения, изготовления, сооружения основного средства, а остаток отражается в налоговом учете "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Министра сельского хозяйства и продовольствия РФ 16.01.1995.

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

*(4) Также утвержден Приказом Минфина России N 135н.

*(5) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 03.09.2015 N ГД-4-3/15507.