Что важно знать о налоговом мониторинге (С. Разгулин, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2016 г.)

Что важно знать о налоговом мониторинге

С. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2016 г., с. 22-25.

Правоприменительная практика в части налогового мониторинга еще не сложилась. Однако при помощи анализа положений раздела V.2 Налогового кодекса можно выявить нюансы данной процедуры, которые имеют существенное значение для компаний.

С 1 января 2016 года в России стало возможным проведение налогового мониторинга (далее - мониторинг), который регламентирован разделом V.2 Налогового кодекса. Первыми его участниками являются шесть крупнейших компаний.

Период мониторинга - календарный год, но сама процедура осуществляется с 1 января по 1 октября следующего года*(1) (то есть мониторинг за 2016 г. проводится с 01.01.2016 по 01.10.2017 включительно).

Для участия в мониторинге с 2017 года организация должна не позднее 1 июля 2016 года*(2) подать заявление и соответствующие документы в налоговую инспекцию, где она зарегистрирована по месту нахождения (организация, учтенная в качестве крупнейшего налогоплательщика, подает документы в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам).

В настоящее время отсутствует практика правоприменения раздела V.2 Налогового кодекса. В частности, нет информации о практике назначения налоговых проверок за период проведения мониторинга и о содержании мотивированных мнений инспекции. Оценить в полной мере все преимущества и недостатки мониторинга можно будет спустя не менее двух календарных лет. Вместе с тем спорные положения Налогового кодекса, с которыми организация может столкнуться в ходе мониторинга, заметны уже сейчас. Рассмотрим их в статье.

1. Налоговый мониторинг - это новая форма налогового контроля, предметом которой является правильность уплаты (перечисления) крупнейшими организациями всех налогов и сборов, в том числе в качестве налогового агента*(3). Содержание мониторинга состоит в предоставлении компанией пояснений на возникающие у инспекторов вопросы об исчислении (удержании) и уплате налогов, а также в представлении им любых необходимых документов.

Принципиальным отличием мониторинга от других форм налогового контроля является его заявительный характер - он проводится по инициативе самой организации, то есть добровольно. Это его очевидная положительная черта.

2. Мониторинг сопровождается специальным документом - регламентом информационного взаимодействия (далее - регламент). Для участия в мониторинге организации необходимо разработать и представить в инспекцию регламент, составленный согласно утвержденным ФНС России требованиям и форме *(4).

В нем раскрывают перечень документов, на основании которых заполнены регистры налогового учета, приводят сведения об источниках информации, на основании которых исчисляют суммы всех налогов, описывают учетные системы, базы данных, используемые для контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов, порядок подготовки налоговых деклараций, применяемые процедуры по снижению рисков неуплаты налогов, а также порядок доступа налогового органа к этим данным и документам.

Несоответствие регламента требованиям и форме Приказа ФНС России повлечет отказ в проведении мониторинга*(5).

3. Налоговый мониторинг не привязан к конкретной декларации. Хотя он и проводится до налоговых проверок, но, по сути, сам является проверкой. Положения Налогового кодекса и Приказа ФНС России позволяют отнести его к камеральному контролю, осуществляемому вне привязки к конкретной налоговой декларации.

На это указывают разъяснения ФНС России*(6), в соответствии с которыми для проведения мониторинга в инспекции формируется рабочая группа, руководителем и куратором которой по должности назначаются должностные лица, ответственные за камеральный контроль. В части должностей эта группа постоянна.

4. В рамках мониторинга организация обязана представлять все налоговые декларации (расчеты), связанные с ними документы и информацию. При этом отсутствуют какие-либо особенности для представления уточненных деклараций. Представление уточненной декларации к уменьшению за период мониторинга повлечет проведение камеральных и выездных налоговых проверок в общем порядке.

Требования к регламенту предписывают следующие сроки представления документов*(7):

- регистры бухгалтерского учета - не позднее одного месяца со дня подачи соответствующей декларации (расчета);

- оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы - не позднее одного месяца со дня представления декларации по налогу на прибыль;

- расшифровки показателей строк деклараций (расчетов) - не позднее одного месяца со дня представления этих деклараций (расчетов);

- первичные учетные документы и иные документы (информация) - не позднее семи рабочих дней со дня получения запроса налогового органа о представлении таких документов (информации).

Таким образом, в случае привязки документов к декларации их надо представлять автоматически, но только за период, охватываемый декларацией.

Если же документы не привязаны регламентом к декларации, то их представляют по запросу, но период, к которому они относятся, не ограничен.

В аналогичные сроки должен быть обеспечен доступ к информационным системам организации (в режиме онлайн или к копии базы данных), в которых содержатся указанные документы. Данный способ представления документов применяется по выбору организации. На выбор способа может повлиять в том числе размер расходов, которые понесет организация в связи с разработкой или приобретением программного обеспечения, технической поддержкой и т.п.

Порядок представления документов может быть и комбинированным, но согласно Налоговому кодексу в рамках регламента в любом случае предусматривается исключительно электронная форма представления документов*(8). При отсутствии документов в информационных системах они должны быть направлены в инспекцию по телекоммуникационным каналам связи или на электронном носителе информации.

Помимо этого проверяющим могут потребоваться и иные документы, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов. В случае направления требования такие документы надо передать в течение 10 рабочих дней.

При этом объем, частота истребования и период, к которому относятся документы (пояснения), формально не ограничены.

Также отметим, что, хотя в рамках мониторинга введен запрет на истребование документов, ранее представленных в инспекцию в виде заверенных копий, безотносительно оснований их первоначального представления, из буквального толкования пункта 6 статьи 105.29 Налогового кодекса следует, что на документы, представленные в рамках регламента, данный запрет не распространяется.

Таким образом, административная нагрузка на компанию в процессе мониторинга значительно возрастет при том, что основанием для досрочного его прекращения является непредставление документов и пояснений более двух раз или однократное представление недостоверной информации. Не имеет значения, какие ошибки были совершены: случайные или намеренные. Организация в любом случае будет нести ответственность за непредставление документов*(9).

5. Инспекция вправе использовать информацию, полученную в рамках мониторинга, в дальнейшем. Как было сказано выше, организации раскрывают в регламенте достаточно много важной информации. Вместе с тем налоговым органам не запрещено использование такой информации за пределами мониторинга, что может повлечь с их стороны претензии по другим периодам.

6. Освобождение организации - участницы мониторинга от камеральных и выездных налоговых проверок не является безусловным. Кроме того, проведение мониторинга не освобождает от контроля за сделками с контрагентами. Так, организации не освобождаются:

- от истребования документов (информации) о контрагенте или информации о конкретных сделках с контрагентом*(10);

- от проведения ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами*(11).

Также налоговый орган вправе проводить иные проверки, например, проверять исполнение банком - участником мониторинга обязанностей, установленных Налоговым кодексом *(12), в общем порядке. Для истребования сведений о счетах клиентов банка установлены особые основания и процедура. При этом вероятны риски возникновения конкуренции норм между налоговым контролем за банком как за налогоплательщиком (налоговым агентом) и за банком как лицом, на которое Налоговым кодексом возложены специальные обязанности.

7. Мониторинг не учитывает отраслевую специфику организаций. При этом перечень уплачиваемых ими налогов различается. Многие компании не являются плательщиками, например, акцизов, НДПИ. Поэтому для них декларируемое освобождение от камеральных и выездных налоговых проверок за период мониторинга по таким налогам не является актуальным.

8. Механизм мониторинга недостаточно гибкий. Досрочно прекратить мониторинг, не нарушив условия его проведения, организация не может, а налоговому органу для прекращения достаточно расценить полученную от организации информацию как недостоверную*(13).

9. Организация принуждается к исполнению мотивированного мнения. Мотивированное мнение - это документ, который инспекция составляет при выявлении расхождений с организацией по вопросам правильности исчисления налогов, а также по запросу организации*(14).

Организация по общему правилу должна в течение одного месяца исполнить полученное мотивированное мнение или при несогласии с ним быть готова к взаимосогласительной процедуре с ФНС России. При этом сохраняется право не согласиться и с мнением ФНС России, но в таком случае последствием невыполнения мотивированного мнения может стать назначение выездной налоговой проверки по налогам*(15), в отношении исчисления и уплаты которых у организации иное, чем у налогового органа, мнение.

Исполнение мотивированного мнения освобождает от уплаты пеней и штрафа, но не от недоимки*(16). Причем обнаружение последней возможно при проведении выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей мониторинг.

Дополнительных преимуществ в мотивированном мнении по сравнению с получением в общеустановленном порядке разъяснений от финансовых (налоговых) органов не усматривается.

Итоговая часть мотивированного мнения, составленного по запросу организации, отражает выводы инспекции по вопросам уплаты налогов за период мониторинга по результатам совершенных фактов хозяйственной жизни организации.

Вместе с тем к одним из основных рисков в сфере налогового контроля относится риск предъявления претензий, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства, свидетельствующие о ее получении, указаны Пленумом ВАС РФ*(17), а ФНС России в одном из писем (18) привела общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Не исключено, что одним из востребованных обращений могли бы стать обращения за мотивированным мнением по вопросам налоговых рисков при ведении финансово-хозяйственной деятельности, в частности, в ситуации договорных отношений с посредниками ("цепочки контрагентов").

Однако даже если допустить, что обращение по данному предмету возможно, то мотивированное мнение не будет предоставлено инспекцией, если запрос касается налоговых последствий планируемых операций.

Организации, безусловно, заинтересованы в определении налоговых последствий конкретной хозяйственной ситуации.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов предусматривают включение в Налоговый кодекс механизма получения налогоплательщиком от налогового органа заключения о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить.

В отличие от мотивированного мнения, предварительные налоговые разъяснения получают вне налогового контроля, что с точки зрения административных издержек является более удобной процедурой для компании. Кроме того, мониторинг проводится по всем налогам, уплачиваемым (удерживаемым) организацией, тогда как спорная ситуация, требующая налоговой оценки, может касаться уплаты только одного налога и в отдельно взятой ситуации.

Ожидается, что закрепление в Налоговом кодексе института предварительного налогового разъяснения позволит значительно снизить налоговые риски.

Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"

*(1) п. 5 ст. 105.26 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 105.27 НК РФ

*(3) ст. 105.26 НК РФ

*(4) приказ ФНС России от 07.05.2015 N ММВ-7-15/184@ (далее - Приказ ФНС России)

*(5) подп. 3 п. 5 ст. 105.27 НК РФ

*(6) письмо ФНС России от 14.09.2015 N СД-4-15/16073@

*(7) подп. 6 п. 8 Приложения N 2 к Приказу ФНС России

*(8) п. 6 ст. 105.26 НК РФ

*(9) ст. 126 НК РФ

*(10) ст. 93.1 НК РФ

*(11) ст. 105.17 НК РФ

*(12) подп. 2.1 п. 1 ст. 31 НК РФ

*(13) подп. 2 п. 1 ст. 105.28 НК РФ

*(14) ст. 105.30 НК РФ

*(15) подп. 3 п. 5.1 ст. 89 НК РФ

*(16) п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ

*(17) пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

*(18) письмо ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@