Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220 (А. Гусев, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220

А. Гусев,

к.п.н., редактор журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2016 г., с. 13-18.

В комментируемом Письме от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220 Минфин в очередной раз высказал свою позицию по вопросу учета лизингополучателем расходов в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности для целей налога на прибыль.

Напомним, что основными нормативными правовыми актами, регулирующими отношения между участниками по договору финансовой аренды (лизинга) в Российской Федерации, являются Гражданский кодекс и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

Статья 2 Закона о лизинге определяет лизинг как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. В свою очередь, под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Исходя из ст. 4 Закона о лизинге субъектами лизинга являются:

- лизингодатель - лицо, которое приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

- лизингополучатель - лицо, которое обязано принять предмет лизинга на условиях, определенных договором лизинга;

- продавец - лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю имущество, являющееся предметом лизинга, и передает его либо лизингодателю, либо лизингополучателю.

По своей сути договор лизинга является разновидностью договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса о финансовой аренде (лизинге) (ст. 625 ГК РФ). В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Необходимо отметить: в силу поименованной статьи договором лизинга, арендатором по которому является бюджетное учреждение, должно быть установлено, что выбор продавца имущества по договору лизинга осуществляется лизингодателем.

Положения Закона о лизинге применяются бюджетными учреждениями с учетом особенностей, установленных ст. 9.1 названного закона. Так, согласно ч. 1 ст. 9.1 в договоре лизинга, если лизингополучателем является государственное или муниципальное бюджетное учреждение, должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга. Помимо данного требования, к существенным условиям договора лизинга, заключенного бюджетным учреждением, относятся:

- запрет на осуществление расчетов по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга;

- запрет на обеспечение залогом выполнения обязательств по договору лизинга (за исключением залога имущества, подлежащего передаче в лизинг);

- право сторон договора лизинга изменять размер лизинговых платежей по соглашению сторон договора лизинга в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения.

Напомним, что обязательные условия, которые должны быть предусмотрены договором лизинга, изложены в ст. 15 Закона о лизинге. В силу ч. 2 указанной статьи для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи, к сопутствующим - договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и др.

Кроме того, ч. 5 ст. 9.1 Закона о лизинге введен запрет для бюджетных учреждений, являющихся лизингополучателями по договору лизинга, для выполнения своих обязательств по договору лизинга на заключение таких сопутствующих договоров, как договоров о получении кредитов, займов. Заметим, что до введения данной нормы у бюджетного учреждения отсутствовал запрет на привлечение заемных средств. Да и сейчас такой запрет распространяется на заключение договоров займа при приобретении имущества в лизинг. Однако введение обозначенной нормы, по нашему мнению, следует считать "первой ласточкой" и ждать установления запрета на привлечение заемных средств в Федеральном законе от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 666 ГК РФ). Напомним, что под непотребляемыми вещами понимают вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования (ч. 1 ст. 607 ГК РФ). При этом не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом РФ, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом РФ.

Согласно ч. 1 ст. 15 Закона о лизинге договор лизинга должен быть заключен в письменной форме независимо от срока его заключения. Помимо названных, существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга - незаключенным. Также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (ч. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Заметим, что в случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства государственного или муниципального бюджетного учреждения, являющегося лизингополучателем по договору лизинга, осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, установленном федеральными законами, определяющими особенности правового положения учреждений.

В соответствии с ч. 1 ст. 19 Закона о лизинге предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (ч. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

По взаимному соглашению сторон предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя (ч. 1 ст. 31 Закона о лизинге). Основанием отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (ч. 1 ст. 11 Закона о лизинге), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до его истечения в порядке, определенном соглашением сторон (ч. 1 ст. 19 Закона о лизинге). Вместе с тем необходимо отметить, что к учреждению (лизингополучателю) переходит право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные налогоплательщиком затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

В силу пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты бюджетного учреждения на лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим затратам на производство и реализацию. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе учреждения, то лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации.

Следовательно, лизинговые платежи за имущество, полученное по договору лизинга, учитываются бюджетным учреждением в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих базу по налогу на прибыль, с учетом применяемого бюджетным учреждением метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли.

На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Необходимо отметить, что порядок учета расходов, изложенный в пп. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть учтены лизинговые платежи в той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга).

При этом, по мнению Минфина, выкупная стоимость предмета лизинга, определяемая в порядке, установленном ч. 1 ст. 257 НК РФ, формирует первоначальную стоимость данного имущества (в налоговом учете). Налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов на выкуп амортизируемого имущества. Порядок осуществления раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике учреждения. До перехода права собственности на арендованное имущество к лизингополучателю платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль у лизингодателя не учитываются. Указанные платежи рассматриваются как средства, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты, и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль при условии, что налогоплательщик (арендодатель) определяет доходы и расходы по методу начисления.

Вместе с тем по данному вопросу существует и иная позиция. Так, суды неоднократно указывали: из ст. 28 Закона о лизинге следует, что лизинговый платеж является единым платежом, в который может включаться выкупная стоимость предмета лизинга. НК РФ не содержит запрета на включение в состав расходов лизингового платежа, в который включена выкупная стоимость лизингового имущества (постановления ФАС ВВО от 13.06.2007 N А29-7407/2006а, ФАС МО от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08, ФАС СЗО от 24.03.2008 N А56-31877/2006).