Объект обложения налогом на имущество. Разъяснения Минфина (Т. Сильвестрова, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Объект обложения налогом на имущество. Разъяснения Минфина

Т. Сильвестрова,

главный редактор журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 73-78.

В обязанности учреждения, на балансе которого числится имущество, являющееся в силу норм гл. 30 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, входят исчисление и уплата в бюджет этого налога. Также они должны составлять и представлять налоговую декларацию по данному налогу в срок не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В статье приведены разъяснения по вопросам отнесения имущества к объекту налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В пунктах 1 и 3 ст. 375 НК РФ сказано, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей. При определении среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с этим имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей применения гл. 30 НК РФ определяется без учета таких затрат.

Пунктом 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В силу положений пп. 3 п. 12 и п. 13 ст. 378.2 НК РФ порядок налогообложения объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, предусмотренный ст. 378.2 НК РФ, применяется в отношении организаций - собственников объектов недвижимого имущества, и, следовательно, на объекты недвижимого имущества, принадлежащие казенному учреждению на праве оперативного управления, положения ст. 378.2 НК РФ не распространяются (Письмо Минфина РФ от 03.10.2014 N 03-05-04-01/49705).

Имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно установлена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. Данная норма содержится в пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ. При применении указанной нормы должны одновременно выполняться условия, связанные с правовым статусом организации, прохождением военной и (или) приравненной к ней службы, а также целевым использованием имущества для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.

Обращаем ваше внимание на то, что объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств*(1), утвержденной Правительством РФ, согласно положениям п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами обложения налогом на имущество.

Производя расчет налога на имущество и определяя объекты имущества, подлежащие обложению налогом в силу норм гл. 30 НК РФ, рекомендуем бухгалтерам учреждений, входящих в систему силовых министерств и ведомств, принять во внимание следующее.

Имущество, в отношении которого проводятся работы по реконструкции

Бухгалтерский (бюджетный) учет в учреждениях, входящих в систему силовых министерств и ведомств, регламентирован:

- Инструкцией N 157н*(2);

- Инструкцией N 162н*(3);

- ведомственными нормативно-правовыми актами.

Общие положения по ведению бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях установлены Инструкцией N 157н. Из положений данного документа следует, что балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений (п. 27 Инструкции N 157н). При выполнении учреждением работ по реконструкции объекта основных средств п. 51 Инструкции N 157н предусмотрена возможность его частичной ликвидации.

В бухгалтерском учете операции по частичной ликвидации объекта, необходимость в которой возникла в результате реконструкции объекта и принятия к учету расходов по его реконструкции, отражаются следующим образом:

Дебет счетов 0 104 00 000 "Амортизация", 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит 0 101 00 000 "Основные средства"

Одновременно бухгалтерскими записями отражается принятие к бухгалтерскому учету здания по окончании работ по реконструкции:

Дебет счета 0 101 00 000 "Основные средства"

Кредит счета 0 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения"

Полное выбытие объекта в результате работ по реконструкции Инструкцией N 157н не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 20.11.2015 N 03-05-05-01/67386). В связи с этим объекты недвижимого имущества, находящиеся на реконструкции, признаются объектами обложения налогом на имущество организаций. Налог рассчитывается по правилам, установленным гл. 30 НК РФ.

Недвижимое имущество, переданное в оперативное управление

Учет объектов недвижимого имущества ведется на счете 0 101 10 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения". Согласно нормам п. 36 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права.

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - государственная регистрация прав) - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Следовательно, передача недвижимого имущества в оперативное управление считается имеющей место только после государственной регистрации (Письмо ФНС РФ от 07.08.2015 N БС-4-11/13907@, от 06.08.2015 N 03-05-04-01/45434). В этом письме сказано, что объект федерального имущества до государственной регистрации права оперативного управления является объектом, составляющим казну РФ и, соответственно, не считается объектом бюджетного учета в составе основных средств. Таким образом, в случае отсутствия государственной регистрации права оперативного управления на объекты недвижимого имущества данные объекты не учитываются в составе основных средств учреждения, а следовательно, не признаются объектом обложения налогом на имущество. Имущество, передаваемое учреждению в оперативное управление, учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". При этом эксплуатационные расходы учреждения, связанные с содержанием указанных объектов в период прохождения государственной регистрации вещных прав, признаются расходами субъекта учета текущего финансового года и отражаются на счете 0 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" (п. 295 Инструкции N 157н).

Капитальные вложения в объекты недвижимого имущества при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, объекты основных средств до возникновения права оперативного управления (до государственной регистрации имущества) в объеме фактических затрат учитываются на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Соответственно, такие вложения не являются объектом основных средств и объектом обложения налогом на имущество.

Налоговые льготы по налогу на имущество

В статье 381 НК РФ поименованы учреждения, освобождаемые от обложения налогом на прибыль, среди таких учреждений, в частности, названы:

1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций (п. 1 ст. 381 НК РФ);

2) организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате (п. 25 ст. 381 НК РФ):

а) реорганизации или ликвидации юридических лиц;

б) передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Отчетность по налогу

В силу норм ст. 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговую декларацию по налогу.

Расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество учреждения представляют не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Так, за I квартал 2016 года расчет представляется в налоговые органы не позднее 4 мая 2016 года (30 апреля 2016 года - выходной день, 1, 2, 5 мая 2016 года - выходные праздничные дни).

Налоговые декларации составляются и подаются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Расчет авансовых платежей и декларация по налогу на имущество представляются по формам, утвержденным Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895.

* * *

Подведем итог всего вышесказанного:

- учреждения, входящие в систему силовых министерств и ведомств, за исключением тех, которые освобождены от уплаты этого налога (в частности, к таким учреждениям относятся учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций) в силу норм ст. 381 НК РФ, исчисляют и уплачивают налог на имущество;

- имущество, являющееся объектом обложения данным налогом, перечислено в ст. 374 НК РФ.

При определении налоговой базы следует учитывать, что:

а) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций (пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ);

б) объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, не являются объектами обложения налогом на имущество (п. 4 ст. 374 НК РФ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.