Оформляем имущественный вычет через работодателя (И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Оформляем имущественный вычет через работодателя

И. Дубовик,

эксперт журнала

"Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 45-53.

Данная статья заинтересует работников государственных (муниципальных) учреждений, вкладывающих свои средства с тем, чтобы разрешить жилищный вопрос. При расчете НДФЛ имущественный вычет физическому лицу более выгодно получать у работодателя в течение всего налогового периода, чем у налоговой инспекции - по его завершении. Что для этого предпринять самому работнику и бухгалтеру учреждения?

Какие виды имущественных налоговых вычетов существуют?

Прежде чем отправляться за получением такого вычета у работодателя, нужно определиться, по какому основанию его можно получить. Имущественным вычетам посвящена ст. 220 НК РФ, в которой выделены следующие виды таких вычетов.

В общем случае имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (п. 7 ст. 220 НК РФ). Исключением из этого правила являются вычеты по фактически произведенным расходам на приобретение (строительство) жилья, а также на погашение процентов по целевым займам (кредитам), выданным для этих целей (п. 8 ст. 220 НК РФ). Причем эти виды вычетов предоставляются налогоплательщику однократно (п. 11 ст. 220 НК РФ) и размер их ограничен 2 млн. и 3 млн. руб. соответственно (пп. 2 п. 1 и п. 4 ст. 220 НК РФ). Другие вычеты по суммам от продажи жилья, а также земли и расположенной на ней недвижимости при выкупе для государственных или муниципальных нужд предоставляются только налоговым органом по итогам года. Далее будем рассматривать только налоговые вычеты, которые можно получить у работодателя.

              /------------------------------------------------\

      /-------|              Имущественные вычеты              |--------\

      |       \------------------------------------------------/        |

/-------------\      /-------------\      /-------------\      /-------------\

|  В суммах   |      | В стоимости |      |  В размере  |      |  В суммах   |

|  денежных   |      | земельного  |      |  средств,   |      |  средств,   |

|  средств,   |      |  участка и  |      |направленных |      |израсходован-|

|полученных от|      | дома на нем |      |на погашение |      |   ных на    |

|   продажи   |      |   при его   |      |процентов по |      |приобретение |

|   домов,    |      | выкупе для  |      |   целевым   |      |(строительст-|

|  квартир,   |      |государствен-|      |  займам и   |      |     во)     |

|   комнат    |      |  ных нужд   |      |  кредитам   |      |недвижимости |

\-------------/      \-------------/      \-------------/      \-------------/

К сведению. Возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета налоговым агентом, не являющимся работодателем налогоплательщика, нормами НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина РФ от 11.03.2015 N 03-04-05/12835).

Как должно быть в идеале...

А в идеале должно быть все так, как описано в Налоговом кодексе. С начала налогового периода работнику учреждения как плательщику НДФЛ следует обратиться к работодателю с письменным заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета. Форма заявления может быть произвольная, в отличие от подтверждения такого права налогоплательщика - документа по установленной Приказом ФНС РФ от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@ форме, который предварительно нужно получить в налоговом органе по месту учета налогоплательщика. Право на получение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение таких вычетов (Письмо ФНС РФ от 18.05.2015 N БС-4-11/8256@).

На заметку. В случае возникновения у бухгалтера подозрения в части неправомерной выдачи работнику уведомления о подтверждении права на имущественный вычет или его фиктивности он вправе запросить у налогового органа, выдавшего уведомление, подтверждение его выдачи (Письмо ФНС РФ от 27.10.2015 N БС-4-11/18740@).

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет в налоговый орган (пп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ):

- договор о приобретении жилого дома или доли (долей) в нем, документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на жилой дом или долю (доли) в нем (при строительстве или приобретении жилого дома или доли (долей) в нем);

- договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них (при приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них);

- договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства, подписанный сторонами (при приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме);

- документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на земельный участок или долю (доли) в нем, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем (при приобретении земельных участков или доли (долей) в них);

- свидетельство о рождении ребенка (при приобретении родителями жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них в собственность своих детей в возрасте до 18 лет);

- решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (при приобретении опекунами (попечителями) жилья и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, в собственность своих подопечных в возрасте до 18 лет;

- документы, подтверждающие произведенные расходы (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Как видим, список не такой уж большой, причем в нем нет заявления на подтверждение права на имущественный вычет, поскольку в общем случае его заменяет налоговая декларация. Но она подается по итогам налогового периода, представлять названные документы раньше без декларации вряд ли имеет смысл, ведь именно она и подтверждает факт предоставления имущественного вычета налогоплательщику.

Здесь-то и нужно вспомнить о первой причине отступления "от идеала". Работник получает подтверждение, но не перед налоговом периодом, а после его начала. В результате происходит смещение во времени, и бухгалтер начинает предоставлять вычет с опозданием. Еще надо сказать о другой ситуации, когда в одном налоговом периоде совершаются сразу две операции (продажа и покупка имущества), дающие право на разные виды налогового вычета, один из которых предоставляет налоговая инспекция, а другой - работодатель. Сумма вычета может быть выше годового дохода сотрудника, что также усложняет процесс предоставления ему имущественного налогового вычета. Все эти и другие ситуации отличаются от того, что должно быть в идеале, так что их разрешение представляет особый интерес для налогоплательщиков и налоговых агентов.

Как бывает на практике...

Ситуация 1. Прошли новогодние праздники, сотрудники представили документы в инспекцию вместе с декларацией. Заявление от работника о предоставлении имущественного вычета бухгалтер получил не с первого месяца налогового периода (января), а позже (в феврале, марте и т.д.). Каков должен быть порядок действий бухгалтера учреждения в такой ситуации? Разъяснений чиновников на этот счет предостаточно (письма Минфина РФ от 30.10.2015 N 03-04-05/62629, от 25.09.2015 N 03-04-05/55051, от 07.09.2015 N 03-04-05/51303, от 20.07.2015 N 03-04-05/41417), также есть судебные пояснения (см. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденный Президиумом ВС РФ 21.10.2015, Определение ВС РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета. То есть если, например, налогоплательщик обратился к работодателю - налоговому агенту за получением имущественного налогового вычета в сентябре, то налоговый агент при определении налоговой базы нарастающим итогом за период с января по сентябрь должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. Если предположить, что зарплата сотрудника - 50 тыс. руб., то за девять месяцев облагаемый доход составит 450 тыс. руб., который уменьшит до нуля имущественный вычет в этом же размере. За восемь месяцев облагаемый доход составил 400 тыс. руб., а ранее удержанный и перечисленный в бюджет налог равен 52 тыс. руб.

Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по указанным правилам с учетом вычета, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о его предоставлении, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. В нашем практическом примере это 52 тыс. руб. Данная сумма подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника. Все просто и ясно в подходе судебных инстанций, с которым согласился Верховный суд.

Но финансисты в указанных выше письмах усложняют ситуацию, ссылаясь на нормы ст. 231 НК РФ, в которых прописан в том числе порядок возврата налога. Излишне удержанным считается налог, удержанный налоговым агентом после получения заявления о предоставлении налогоплательщику имущественного вычета. Возврат удержанных налоговым агентом сумм налога до получения от налогоплательщика названного заявления и подтверждения налогового органа права налогоплательщика на получение указанных вычетов на основании ст. 231 НК РФ невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. Раз так, то перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за предшествующие месяцы не производится. Аналогичное мнение высказано отдельными судами (см. например, Постановление АС ВСО от 16.06.2015 N Ф02-2981/2015) и налоговиками в Письме ФНС РФ от 22.09.2015 N БС-19-11/233: в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.

Если применить логику финансистов и налоговиков к описанному выше примеру, то вся перечисленная налоговым агентом в бюджет сумма за восемь месяцев (52 тыс. руб.) является правомерно удержанным НДФЛ. Финансисты советуют обратиться за ее возвратом в налоговый орган, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в декларации по НДФЛ. Как видим, подход - не в пользу налогоплательщика, поэтому либо последнему нужно поторопиться с подтверждением права на получение имущественного вычета у работодателя, написав заявление и подав документы в начале года, либо быть готовым к отстаиванию более выгодной позиции (озвученной выше) в суде.

Кстати, в Письме ФНС РФ N БС-19-11/233 налогоплательщику все же рекомендовано написать заявление о подтверждении его права на получение имущественного налогового вычета у налогового агента, но заменит ли это декларацию, которая также нужна для контроля за процессом предоставления налоговых вычетов? Кроме этого, другим Письмом ФНС РФ от 03.11.2015 N СА-4-7/19206@ направлен в нижестоящие налоговые органы упомянутый выше Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ. Значит, есть все основания полагать, что спорный вопрос будет решаться все-таки в пользу налогоплательщика.

Ситуация 2. Приобретение жилья - довольно затратная покупка, и не у всех желающих есть необходимые денежные средства. Выходом из положения является продажа гражданами, желающими улучшить условия проживания, имеющегося жилья и покупка взамен него другого, более востребованного. В таком случае имеют место две взаимосвязанные операции: по продаже и приобретению жилья. Какой имущественный вычет по ним полагается, если указанные операции приходятся на один налоговый период?

Чиновники считают, что налогоплательщик имеет право на одновременное получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 и пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ (вычета при продаже и вычета при покупке). Причем вычеты применяются так: сумма налогооблагаемого дохода, полученного от продажи квартиры, уменьшается на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного при приобретении квартиры (квартир). Превышающий размер примененных вычетов дохода облагается налогом в общеустановленном порядке по ставке 13% (письма Минфина РФ от 19.11.2015 N 03-04-05/67065, от 06.11.2015 N 03-04-05/63971).

Читатель может указать на похожие нормы пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, согласно которым вместо получения имущественного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Но здесь речь идет об одном и том же имуществе, в то время как в рассматриваемой ситуации один объект недвижимости продается и взамен него покупается другой объект. Таким образом, имеют место две разные операции. Поясним, как производится налогообложение в данных случаях.

Допустим, работник продал квартиру, находящуюся в его собственности менее трех лет, по цене 4 млн. руб. Взамен нее он купил другую квартиру стоимостью 5 млн. руб. Имущественный вычет при продаже квартиры в максимальной размере равен 1 млн. руб. Он уменьшает облагаемые доходы с 4 млн. до 3 млн. руб. Далее применяется вычет в размере затрат на приобретение другой квартиры в размере 2 млн. руб. В итоге после применения обоих вычетов облагаемый доход равен 1 млн. руб. (4 - 1 - 2).

Представляет интерес еще одна ситуация одновременного получения имущественных вычетов. Речь идет о вычетах по фактическим расходам на приобретение жилья и затратах на погашение процентов по целевому "жилищному" кредиту (ипотеке). Оказывается, эти вычеты могут быть предоставлены по разным объектам недвижимости, что подтверждает Письмо Минфина РФ от 07.08.2015 N 03-04-05/45673. В частности, если налогоплательщик сначала приобрел дом, а затем квартиру в ипотеку, то он вправе претендовать на получение по обоим объектам недвижимости, при условии что расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам), взятым на покупку квартиры, не включались в состав вычета, полученного в связи с приобретением жилого дома.

Здесь же стоит упомянуть о Письме Минфина РФ от 16.02.2015 N 03-04-07/6813. Поскольку вышеуказанные имущественные вычеты могут быть получены налогоплательщиком по самостоятельным основаниям, в том числе в отношении разных объектов недвижимого имущества, налоговики не ограничены в количестве выдаваемых налогоплательщику в течение налогового периода подтверждений о его праве на имущественный вычет. Отказ налогового органа в выдаче указанного подтверждения, например, в случае приобретения другого объекта недвижимости, приведет к нарушению его законных прав на получение имущественного вычета у работодателя.

Ситуация 3. Инвестиционные затраты граждан, по которым предоставляется имущественный вычет, составляют существенные суммы, да и сами вычеты (вернее, их предельные размеры) исчисляются миллионами рублей. Зарплата многих работников, не относящихся к руководящему персоналу, за налоговый период составляет меньшую сумму, в результате не весь вычет используется сразу.

Бухгалтеру учреждения нужно помнить, что имущественный вычет предоставляется путем уменьшения доходов, выплачиваемых налоговым агентом в каждом месяце и подлежащих налогообложению по ставке 13%, на сумму (ее части) предоставляемого вычета (п. 3 ст. 210 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 22.04.2015 N 03-04-05/23108). При этом облагаемый доход уменьшается максимум до нуля, а не до отрицательного значения.

Как указано в письме Минфина РФ от 22.04.2015 N 03-0405/23108, нормы ст. 220 НК РФ не предусматривают, что весь имущественный вычет обязательно должен быть получен в одном налоговом периоде. Согласно п. 9 ст. 220 НК РФ, если в налоговом периоде имущественные вычеты, предусмотренные пп. 3 и пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не могут быть использованы полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования.

В целях получения нового подтверждения в налоговом органе на получение у работодателя остатка неиспользованного имущественного налогового вычета достаточно представить в налоговый орган вместе с заявлением справку о доходах по форме 2-НДФЛ, которую налоговый агент может выдать в конце года. В новой справке, утвержденной Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@, есть не только раздел, посвященный налоговым вычетам, но и место для указания реквизитов уведомления, подтверждающего право на получение имущественных вычетов у работодателя. Налоговики (как ревизоры по данной отчетности) проконтролируют предоставление вычета и при наличии неиспользованного остатка выдадут новое уведомление на следующий год.

* * *

Повторим главные выводы, сделанные нами. Из норм гл. 23 НК РФ следует, что право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета с начала календарного года не зависит от способа его получения (обращения в налоговый орган или обращения к работодателю). Значит, работодатель в случае обращения к нему налогоплательщика в установленном порядке за получением имущественного вычета обязан учитывать налоговый вычет с начала налогового периода. Сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения подтверждения права на получение вычета, является по своей правовой природе излишне взысканной и подлежит возврату налогоплательщику, хотя нормы ст. 231 НК РФ формально препятствуют этому, на что указывают финансисты и налоговики.

Вычеты на покупку жилья и погашение процентов по целевым кредитам предоставляются по разным основаниям и могут быть получены даже по разным объектам недвижимости при условии, что налогоплательщик использует их однократно в пределах установленных налоговым законодательством ограничений. Также могут быть предоставлены два имущественных вычета при продаже одной и покупке взамен нее другой недвижимости, правда, здесь нужно отметить, что только один из этих вычетов предоставляет работодатель. Если использован не весь имущественный вычет, то остаток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, для чего работнику вновь понадобится подтверждение от налоговиков, для получения которого нужен минимум документов. В любом случае надо помнить, что именно налоговики контролируют получение имущественного вычета, и если возникли проблемы с получением вычета у работодателя, то для их разрешения нужно обратиться в налоговую инспекцию.