Нюансы учета и налогообложения имущества унитарных предприятий (С.Н. Алексеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г.)

Нюансы учета и налогообложения имущества унитарных предприятий

С.Н. Алексеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2016 г., с. 19-28.

Оказывается, такие хозяйствующие субъекты по сей день работают успешно в различных сферах экономики, в том числе и в промышленности. Какие же юридические лица относятся к унитарным предприятиям (УП)? Каковы специфические объекты их бухгалтерского учета? Какие особенности есть при налогообложении? Что еще нужно знать о финансово-экономической деятельности УП?

Что такое унитарное предприятие?

Ответ на этот вопрос есть в нескольких нормативных документах. Во-первых, согласно ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В названной организационно-правовой форме действуют государственные и муниципальные предприятия. Есть отдельный закон *(1) об унитарных предприятиях, в нем содержится точно такое же определение. И сказано, что имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию.

Существуют два вида УП.

Виды унитарных предприятий

/----------------------------------\ /----------------------------------\

|Основанные на праве хозяйственного| | Основанные на праве оперативного |

|             ведения              | |      управления (казенные)       |

\----------------------------------/ \----------------------------------/

Напомним, что право собственности позволяет распоряжаться имуществом, в то время как отсутствие данного права позволяет владеть и пользоваться имуществом без его отчуждения. В этом качестве имущество тоже способно приносить доход, значит, бухгалтер вправе признать его как актив. Неспроста в законе сказано, что независимо от вида УП должно иметь самостоятельный баланс. Также УП могут:

- от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, выполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде;

- быть участниками (членами) коммерческих организаций и некоммерческих организаций, в которых в соответствии с законом допускается участие юридических лиц;

- по согласованию с собственником имущества создавать филиалы и открывать представительства.

Унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, которое формируется за счет:

имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

доходов предприятия от его деятельности;

иных не противоречащих законодательству источников.

Из перечисленных объекты ОС поступают из первого, МПЗ - из второго источника.

Как учитывается имущество УП?

Ответ на этот вопрос зависит от того, на каком праве находится данное имущество и каковы источники его формирования. Наиболее распространено для промышленных предприятий получение имущества от собственника на праве хозяйственного ведения. Если речь идет об объектах ОС, указанное право, как и право собственности, не мешает учитывать амортизируемое имущество.

Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, полученных в хозяйственное ведение, освещено в приложении к Письму Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01. Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). У УП формируется не уставной капитал, а уставный фонд - что, по мнению чиновников, не принципиально. Согласно Методическим указаниям по учету ОС в аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда.

А именно, при поступлении в уставный фонд организации вклада в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Отражение формирования уставного фонда организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость ОС, производится записью по дебету счета учета расчетов с учредителями в корреспонденции с кредитом счета учета уставного фонда. Принятие к бухгалтерскому учету ОС, поступивших в счет вклада в уставный фонд, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Пример 1

Собственник имущества стоимостью 10 млн. руб. внес его в уставной фонд МУП, предоставив имущество на праве хозяйственного ведения. Объект принят на учет в составе ОС. Срок его полезного использования - 5 лет.

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по созданию уставного фонда МУП	75	80	10 000 000
Отражено получение имущества от собственника	08	75	10 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	10 000 000
Показано начисление амортизации за год (10 000 000 руб. / 5 лет)	20	02	2 000 000

Уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов данного предприятия (п. 1 ст. 12 Закона об унитарных предприятиях). Однако практика показывает, что размер уставного фонда УП не настолько велик, чтобы обеспечить необходимое имущественное финансирование деятельности предприятия. В такой ситуации собственники передают имущество сверх определенного учредительными документами уставного фонда с закреплением его за УП на праве хозяйственного ведения, что не запрещено действующим законодательством.

Методология учета в такой ситуации описана в Письме Минфина РФ от 08.07.2015 N 07-01-06/39246. Оприходование УП имущества, получаемого от собственника сверх размера его уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала. Отметим, что указанная запись не подразумевает использование счета 75 "Расчеты с учредителями", который предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др. В нашей ситуации без счета 75 можно обойтись.

Пример 2

Изменим условия примера 1 и допустим, что указанное имущество стоимостью 10 млн. руб. внесено сверх вклада в уставный фонд МУП.

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено полученное от собственника имущество сверх вклада в уставный фонд	08	83	10 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	10 000 000
Показано начисление амортизации за год (10 000 000 руб. / 5 лет)	20	02	2 000 000

При наделении УП имуществом сверх уставного фонда собственник его вправе в любой момент забрать. В таком случае бухгалтеру следует знать, что при изъятии этого имущества согласно Инструкции по применению Плана счетов делаются записи:

- по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" на сумму списания остаточной стоимости имущества.

Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов основных средств, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счет учета добавочного капитала, за вычетом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (приложение к Письму Минфина РФ от 22.01.2016 N 07-04-09/2355)*(2).

Пример 3

Дополним условия примера 2. Через 3 года переданное сверх уставного фонда имущество собственник изъял из хозяйственного ведения МУП.

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена за 3 года амортизация по имуществу (3 года x 10 000 000 руб. / 5 лет)	20	02	6 000 000
Списано переданное собственнику имущество по остаточной стоимости	75	01	4 000 000
Закрыты расчеты с собственником	91	75	4 000 000
Включен добавочный капитал в прочие доходы	83	91	4 000 000
Перенесен добавочный капитал на нераспределенную прибыль	83	84	6 000 000

Отметим, что после всех операций финансовый результат (счет 84) будет нулевой, так как нераспределенная прибыль "закроется" еще одной суммой (6 млн. руб.) при списании расходов в виде амортизации, начисленной по переданному сверх уставного фонда имуществу (Дебет 90 Кредит 20, Дебет 99 Кредит 90, Дебет 84 Кредит 99).

Представляет интерес еще одна ситуация - когда имущество, полученное сверх уставного фонда, не изъято, а внесено в этот фонд, который увеличен. В бухгалтерском учете в таком случае проще и нагляднее показать сначала изъятие имущества его собственником, а потом его внесение в увеличение уставного фонда УП.

Пример 4

Дополним условия примера 3. Через 3 года переданное сверх уставного фонда имущество внесено по остаточной стоимости в увеличенный уставный фонд.

Бухгалтерские записи по изъятию имущества собственником представлены в предыдущем примере, не будем повторяться. Продолжим записи, основываясь на том, что остаточная стоимость имущества составила 4 млн. руб., а оставшийся срок его полезного использования - 2 года (5 - 3).

В бухгалтерском учете МУП будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по увеличению уставного фонда МУП на остаточную стоимость ОС	75	80	4 000 000
Отражено получение имущества от собственника	08	75	4 000 000
Имущество принято к учету в составе объектов ОС	01	08	4 000 000
Показано начисление амортизации за год (4 000 000 руб. / 2 года)	20	02	2 000 000

Кстати, раньше, по словам чиновников, источником формирования стоимости имущества, полученного унитарным предприятием сверх суммы уставного фонда, являлся счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)*(3). Однако, по мнению автора, сущность операции не в том, что предприятие получило дополнительную нераспределенную прибыль. Получено имущество от собственника, который фактически обеспечил предприятие дополнительным (добавочным) капиталом, что подтверждают рассмотренные примеры.

В чем состоят особенности налогообложения?

Нетрудно догадаться, что, как и в бухгалтерском учете, большинство нюансов связаны с налогообложением имущества. Причем речь не только о налоге на имущество, но и о налоге на прибыль.

Налог на прибыль. Начнем с того, что имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичным образом не увеличивает налоговые обязательства имущество, переданное в уставный капитал коммерческой организации (пп. 3 п. 1 ст. 251). В Письме Минфина РФ от 09.06.2015 N 03-03-06/4/33256 говорится, что указанное освобождение пп. 26 п. 1 ст. 251 применяется только в случае, если средства и иное имущество получены унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если денежные средства или иное имущество передаются в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, то подлежат включению в состав доходов от реализации.

Таким образом, если имущество передается унитарному предприятию собственником имущества или уполномоченным им органом не в рамках контрактов (договоров) в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, оно и не учитывается при определении базы по налогу на прибыль.

Само амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако финансисты (Письмо от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313) в перечисленных нормах налогообложения видят подвох. Источником проблем является п. 2 ст. 256, в котором установлено, что не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано, например, казенным учреждением за счет средств целевого бюджетного финансирования, первоначальная стоимость такого имущества не формируется. Если же оно ранее находилось у другого УП и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях гл. 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества. Также по нему нужно установить срок полезного использования по данным учета этого другого УП, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию о его остаточной стоимости и установленном сроке полезного использования, уменьшенного на период начисления этим УП амортизации.

Соглашаться или нет с мнением чиновников - решать читателю. Автор же просто напомнит, что если имущество используется для получения облагаемого дохода, то амортизационные отчисления по нему можно считать обоснованными расходами.

Налог на имущество. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Из норм ПБУ 6/01, а также действующих в его исполнение Методических указаний по учету ОС следует, что имущество, находящееся у унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения, учитывается на его балансе в составе основных средств.

Основным объектом обложения является недвижимость, для которой предусмотрена государственная регистрация. В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре. Регистрации подлежат права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, ипотека, сервитуты.

Как указано в Письме Минфина РФ от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419, принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению с даты постановки их на баланс организации в качестве ОС. Имущество, закрепленное за УП на праве хозяйственного ведения собственником, принимается на баланс предприятия на дату подписания акта приема-передачи указанного имущества. Именно с этого момента оно и становится объектом "имущественного" налогообложения.

Нормами гл. 30 НК РФ предусмотрены два варианта оценки налоговой базы: традиционный (исходя из среднегодовой стоимости облагаемого объекта) по данным бухгалтерского учета и специфический (исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости). Последний вариант раньше был установлен по отношению к ОС, находящимся на праве собственности, поэтому по объектам, закрепленным за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, оценка налоговой базы по кадастровой стоимости не применялась (Письмо Минфина РФ от 04.06.2015 N 03-05-05-01/32447).

С 2016 года Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ обновлен пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ. Согласно его новой редакции объект недвижимого имущества подлежит "кадастровому" имущественному налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения.

Налоговая база оценивается по кадастровой стоимости по следующим объектам:

- административно-деловые и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

- нежилые помещения, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

- жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Для УП более вероятна традиционная оценка налоговой базы. Специфический порядок налогообложения предусмотрен для высокодоходной коммерческой недвижимости, а не для производственных и социальных объектов большинства УП.

НДС. Получившее имущество в хозяйственное ведение УП может его не только использовать в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), но и сдавать в аренду. Нужно ли в этом случае платить НДС с учетом того, что УП является лишь балансодержателем указанного имущества, а собственником признается орган власти, предоставивший такое имущество?

В силу п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога, отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Налоговыми агентами признаются арендаторы имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и внести в бюджет соответствующую сумму налога. Однако данную норму чиновники не спешат применять к унитарным предприятиям.

В Письме Минфина РФ от 19.05.2015 N 03-07-11/28498 указано, что в отношении услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за муниципальными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, не установлено особенностей исчисления НДС. Значит, при оказании услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за муниципальными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, платить НДС будут эти предприятия. Арендатор же, не являясь налоговым агентом по сделке, перечисляет НДС в полной сумме арендодателю. Арендодатель - унитарное предприятие исчисляет и уплачивает налог самостоятельно.

* * *

Подведем итоги. Полученное унитарным предприятием в хозяйственное ведение имущество учитывается так же, как активы, полученные иными организациями от своих учредителей, но есть нюансы в отражении источника финансирования активов. При исчислении различных налогов нужно иметь в виду, что УП не является непосредственным собственником имущества - им являются органы власти, однако этот факт не освобождает имущество от налогообложения по установленным НК РФ правилам.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон об унитарных предприятиях).

*(2) "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год".

*(3) См. письма Минфина РФ от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11.