О возможности учесть расходы в целях налогообложения прибыли, подтвержденные первичными учетными документами, составленными по унифицированным формам (Ю.М. Лермонтов, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г.)

О возможности учесть расходы в целях налогообложения прибыли, подтвержденные первичными учетными документами, составленными по унифицированным формам

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2015 г., с. 28-31.

Автор с учетом позиции Минфина России и судебной практики рассматривает вопрос правомерности отнесения затрат в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если имеющиеся у налогоплательщика первичные учетные документы составлены по унифицированным формам, несмотря на действие нового федерального закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель указывает на такое условие для признания расходов в целях налогообложения прибыли, как наличие документов, "оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации".

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи данных лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Учитывая изложенное, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным документом, содержащим перечисленные выше реквизиты и оценку в денежной форме.

И именно первичные учетные документы должны подтверждать расходы для целей их учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Об этом сказано, в частности, в Письме Минфина России от 19.01.2015 г. N 03-03-06/1/879.

Следовательно, гл. 25 НК РФ устанавливает обязательное требование о надлежащем документальном подтверждении расходов, при этом надлежаще подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные первичными учетными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Унифицированные формы

На основании ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

При этом в ранее действовавшем Федеральном законе от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержалось положение, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как указано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например кассовые документы).

Следовательно, в настоящее время формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению, формы первичных учетных документов должны быть утверждены руководителем экономического субъекта.

Позиция Минфина России

В Письме от 06.05.2013 г. N 03-03-06/1/15770 Минфин России, рассматривая ситуацию, когда организация приняла решение использовать формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм, ранее утвержденных постановлениями Госкомстата, но аудиторы рекомендовали убрать из правого верхнего угла ссылку: "Утверждена Постановлением Госкомстата..." и заменить, например: "Утверждена Приказом от 01.01.2013 г. N 1, приложение к учетной политике", мотивируя это тем, что сейчас формы первичных учетных документов утверждаются не Госкомстатом, а руководителем организации, указал только, что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, кассовые документы).

Прямого ответа на вопрос о правомерности в целях налогообложения прибыли считать документально подтвержденными расходы, учтенные на основании первичных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм и утвержденных постановлениями Госкомстата, Минфин России не дал.

Отметим, что из разъяснений Минфина России прямо не следует, что формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не могут применяться не в обязательном порядке (добровольно).

Важно учитывать, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Судебная практика

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.08.2015 г. N А33-787/2015 суд указал, что положения действующего Закона N 402-ФЗ в части ст. 9 не содержат отмены унифицированных форм первичных документов, а предоставляют право организациям создавать свои формы первичных документов с указанием обязательных реквизитов.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.12.2014 г. N Ф05-14129/2014 суд указал, что с 01.01.2013 г. организация вправе применять как самостоятельно разработанные формы первичных документов, так и унифицированные формы первичной учетной документации.

Исходя из анализа всего вышеизложенного, следует прийти к заключению, что формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, после вступления в силу Закона N 402-ФЗ, перестали быть обязательными к применению, формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации. Однако это не означает, что формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, были отменены.

Налогоплательщик вправе применять как самостоятельно разработанные при наличии в них обязательных реквизитов, так и унифицированные формы первичных документов.

А значит, нельзя говорить о том, что если организация понесла расходы и подтвердила их документом, составленным по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации, при том, что руководителем организации форма соответствующего первичного учетного документа утверждена не была, такие расходы не являются надлежаще документально подтвержденными и не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.