Особенности исчисления НДФЛ налоговым агентом (Д.В. Дурново, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Особенности исчисления НДФЛ налоговым агентом

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Инфо"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 34-43.

Существенные поправки были внесены в гл. 23 НК РФ Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ, они вступят в силу 01.01.2016. Рекомендации о том, как их применять на практике, приведены в настоящей статье.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации и ИП, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи (налоговые агенты), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Какие изменения следует учитывать налоговым агентам на каждом этапе исполнения названных выше обязанностей?

Исчисление НДФЛ

В пункте 3 ст. 226 НК РФ в новой редакции теперь четко прописано, что налоговый агент обязан исчислить НДФЛ на дату фактического получения дохода, которая определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ. Пункт 1 данной статьи претерпел изменения. Прежде всего, был расширен перечень ситуаций, предопределяющих дату получения физическим лицом дохода. Если ранее речь шла о получении дохода в денежной форме (дата выплаты наличных, перечисление на указанный счет, в том числе на счет третьих лиц), натуральной форме (дата передачи доходов), в виде материальной выгоды (дата приобретения товаров, работ, услуг), то теперь в списке такие новшества:

- день зачета встречных однородных требований (имеется в виду способ прекращения обязательства налогового агента перед налогоплательщиком по выплате дохода);

- день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (на уровне НК РФ нашло закрепление мнение Минфина, неоднократно изложенное в письмах, о том, что в случае невозможности взыскания долга у должника возникает налогооблагаемый доход*(1), однако, как указано в п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ*(2), такой долг должен реально существовать и иметь документальное подтверждение, эти требования полностью выполняются в отношении задолженности за жилищно-коммунальные услуги);

- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (обратим внимание, что это изменение является существенным для ситуации, когда при направлении в заграничную командировку суточные выплачиваются в иностранной валюте. В силу п. 5 ст. 210 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов. Актуальные в 2015 году разъяснения сводятся к тому, что налогооблагаемый доход следует исчислять на дату утверждения авансового отчета (см. Письмо Минфина РФ от 27.03.2015 N 03-04-07/17023, направленное пользователям Письмом ФНС РФ от 20.04.2015 N БС-4-11/6660). Начиная с 2016 года в силу прямого указания в кодексе суточные следует пересчитывать в рубли на последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет по возвращении из командировки);

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (заметим, что до 2016 года день получения дохода в виде такой материальной выгоды определялся как день уплаты процентов и это составляло проблему в случае беспроцентного займа. И в этом случае Минфин предлагал определять дату получения дохода как дату возврата налогоплательщиком заемных средств (Письмо от 10.06.2015 N 03-04-05/33645)).

Дата получения дохода в виде оплаты труда (последний день месяца, за который был начислен доход) в 2016 году будет определяться в неизменном порядке (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Удержание НДФЛ

Налоговый агент обязан удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Это правило из п. 4 ст. 226 НК РФ останется неизменным. В частности, применительно к заработной плате рассуждать нужно следующим образом (см. Письмо Минфина РФ от 27.10.2015 N 03-04-07/61550). До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан. Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их выплате по завершении месяца, в котором были получены доходы, учитываемые при определении налоговой базы нарастающим итогом, то есть в последний день месяца или в следующем месяце.

Особый случай, которого коснулись новшества, - это выплата дохода в натуральной форме и в виде материальной выгоды. С 2016 года абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ будет содержать такое предписание: при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. Обратим внимание, что ранее похожая норма была общей (действовала в отношении всех доходов), но указывала на удержание налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом.

Очевидно, что далеко не любые выплачиваемые денежные средства признаются доходами. К примеру, выдача займа физическому лицу работодателем не образует экономическую выгоду налогоплательщика (см. п. 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ). То есть за счет выдаваемого работнику займа нельзя удержать НДФЛ, исчисленный, к примеру, со стоимости подарка. Большая категория выплат в адрес физических лиц признаются доходами, освобождаемыми от налогообложения (ст. 217 НК РФ). Представляется, что формулировка абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ не исключает удержание НДФЛ из таких сумм. Напомним, что ранее финансисты положительно высказывались насчет удержания НДФЛ, исчисленного с сумм дохода в натуральной форме, за счет не облагаемых налогом пособий (Письмо от 18.07.2014 N 03-04-06/35397). Ограничение на удержание не более 50% суммы выплачиваемого дохода в натуральной форме продолжает действовать.

Удержание налога - это его исключение из общей суммы, подлежащей выплате налогоплательщику. В бухгалтерском учете удержание НДФЛ отражается записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующему счету аналитического учета в корреспонденции со счетом учета расчетов с физическими лицами (со счетом 70, 73 или 76).

Однако нередко суммы НДФЛ удержать невозможно. Прежде всего в том случае, когда доход передается в натуральной форме или в виде материальной выгоды и одновременно налоговый агент не выплачивает больше никаких доходов в денежной форме. На этот счет есть специальная норма - п. 5 ст. 266 НК РФ. В новой редакции, действующей с 2016 года, данная норма гласит, что невозможность удержания устанавливается в рамках налогового периода (этот принцип де-факто работал и ранее): при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Как видим, справка по форме 2-НДФЛ должна быть направлена не позднее 1 марта, а не 31 января следующего года, как это было предусмотрено ранее. Причем это правило работает уже в отношении сообщения о невозможности удержать НДФЛ за 2015 год: его необходимо отправить по надлежащим адресам не позднее 01.03.2016 (см. Письмо ФНС РФ от 19.10.2015 N БС-4-11/18217).

Один из примеров, когда выплата доходов производится в денежной форме, но возможности удержать НДФЛ нет, - это выплата неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей, производимая по решению суда. В пункте 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ Президиум ВС РФ подтвердил, что предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица. Если при вынесении решения суд не разделяет суммы, причитающиеся физическому лицу и подлежащие удержанию с него, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать с выплат, производимых налогоплательщику по решению суда, НДФЛ независимо от того, перечисляет ли она суммы на счет службы судебных приставов или непосредственно на счета физических лиц (письма Минфина РФ от 02.11.2015 N 03-04-05/62860, от 07.04.2014 N 03-04-06/15507).

На практике не исключена следующая ситуация. Компания списала задолженность физических лиц в связи с нереальностью ее взыскания, но спустя продолжительное время должник оплатил ее добровольно. Во исполнение п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент сообщил в установленный срок в налоговый орган и налогоплательщику о невозможности удержать НДФЛ, сумме дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Как разъяснено в Письме ФНС РФ от 23.06.2015 N БС-4-11/10859, если впоследствии задолженность будет взыскана с налогоплательщика или уплачена им в добровольном порядке, налоговый агент обязан представить уточненные сведения, а налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом суммы излишне уплаченного налога. В частности, согласно разд. I, II Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ, утвержденных Приказом ФНС РФ от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@, уточненные сведения о доходах оформляются в виде корректирующей справки взамен ранее представленной (с указанием номера первоначально составленной справки и новой даты).

Перечисление НДФЛ в бюджет

Согласно обновленному п. 6 ст. 226 НК РФ правило о моменте перечисления суммы исчисленного и удержанного НДФЛ станет универсальным, за исключением двух случаев. Итак, общее правило: суммы исчисленного и удержанного налога должны быть перечислены в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (ранее - не позднее дня перечисления дохода на банковские счета получателя или получения наличных денег в банке для выплаты дохода). Исключение: при выплате пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплате отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Что следует понимать под днем выплаты налогоплательщику дохода? Если речь идет о перечислении налога, исчисленного с дохода, выплачиваемого в денежной форме, и удержанного при выплате соответствующего дохода, вопросов не возникает: днем выплаты дохода является день выдачи наличных из кассы, день перечисления на банковский счет, указанный налогоплательщиком. Причем перечислять исчисленный и удержанный налог нельзя ранее даты его получения в случае несовпадения моментов фактического получения дохода и его выплаты. Именно такая ситуация складывается с заработной платой: до последнего дня месяца доход не считается полученным (даже если был частично выплачен авансом), налог с него не может быть исчислен, поэтому перечислять налог следует при фактической выплате не ранее последнего дня месяца, за который была начислена зарплата.

Из формулировки п. 6 ст. 266 НК РФ в совокупности с положением абз. 2 п. 4 той же статьи следует, что при удержании НДФЛ, исчисленного с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды, при выплате дохода в денежной форме налог должен быть перечислен также не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Получается, что отдельно существуют:

- дата фактического получения дохода (дата передачи дохода в натуральной форме, дата приобретения товаров, работ, услуг, дата списания безнадежной задолженности, последний день месяца в периоде пользования займом на льготных условиях), которая совпадает с датой исчисления налога;

- дата удержания налога (дата выплаты дохода в денежной форме, за счет которого удерживается сумма исчисленного налога);

- дата перечисления налога (не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода в денежной форме, за счет которого был удержан НДФЛ).

Отчетность

Как было сказано выше, налоговый агент обязан уведомить налоговый орган и налогоплательщика о невозможности удержать НДФЛ, сумме дохода и сумме неудержанного налога. Для этого не позднее 1 марта следующего года налоговый агент составляет и представляет справку по форме 2-НДФЛ.

Одновременно по той же форме необходимо отчитаться перед налоговиками о суммах дохода, а также исчисленного, удержанного и перечисленного налога за налоговый период по каждому физическому лицу. Справка представляется в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Эта обязанность осталась неизменной.

Совершенно новое требование, действующее с 01.01.2016, заключается в том, что налоговый агент обязан представлять в налоговый орган расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, а за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Форма (6-НДФЛ), формат и порядок представления расчета утверждены Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.

В пункт 1 ст. 80 НК РФ внесено дополнение о данном документе: расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.

В данном расчете приводится обобщенная информация по всем физическим лицам, получившим в налоговом периоде облагаемые налогом доходы, нарастающим итогом с начала налогового периода (суммы начисленного дохода, налоговых вычетов, исчисленного, удержанного налога, а также налога, не удержанного налоговым агентом и возвращенного в связи с излишней уплатой). Второй раздел расчета дает более детальную информацию о суммах дохода, налога в разрезе дат фактического получения дохода, удержания налога и срока его перечисления. То есть применительно к каждой дате фактического получения дохода следует указать сумму полученного дохода, и уже в привязке к сумме дохода указывают дату удержания налога, сумму удержанного налога и срок перечисления налога. Если в отношении разных видов доходов, имеющих одну дату фактического получения, различаются сроки перечисления налога, все строки (их всего пять) заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно.

Примечание. Как заполнять форму 6-НДФЛ

Как разъяснила ФНС в Письме от 13.11.2015 N БС-4-11/19829, строка 100 "Дата фактического получения дохода" разд. 2 формы 6-НДФЛ заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ.

Как и справка по форме 2-НДФЛ, такой расчет представляется по месту учета налогового агента. Если налоговый агент имеет обособленные подразделения, в отношении физических лиц, получивших доходы от подразделений, справка и расчет представляются в налоговый орган по месту нахождения подразделений. Налоговый агент, отнесенный к крупнейшим налогоплательщикам, направляет отчетность, в том числе в отношении физических лиц, получивших доходы от обособленных подразделений, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому подразделению).

Важно, что теперь по-новому определяются обязанности налоговых агентов относительно формы представления отчетности (справок 2-НДФЛ и расчетов). До 01.01.2016 подача справок 2-НДФЛ на бумажных носителях была доступна налоговому агенту при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек. Общее правило звучало так: налоговые агенты представляют сведения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. То есть компании могли сами выбирать, представлять отчетность через Интернет или лично в инспекцию на электронных носителях.

С 2016 года налоговые агенты могут подавать сведения и расчет сумм налога на бумажных носителях при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек. Общее правило говорит о представлении отчетности в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, таким образом, представлять данные на электронных носителях будет невозможно. Эти нормы действуют уже при подаче сведений (справок по форме 2-НДФЛ) за 2015 год (Письмо ФНС РФ от 05.11.2015 N БС-4-11/19263).

Представляется, что обязанность сдачи расчета возникает у налогового агента только применительно к доходам, фактически полученным налогоплательщиками начиная с 01.01.2016.

Ответственность за правонарушения

Прежде всего следует отметить, что за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, взыскивается штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Эта мера ответственности применяется и будет применяться в дальнейшем в случае непредставления вовремя справок по форме 2-НДФЛ.

С 2016 года введен п. 1.2 ст. 126 НК РФ о наложении на налогового агента штрафа за непредставление в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета (штраф составит 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного для представления расчета). Стимулировать своевременное представление расчетов призван также новый п. 3.2 ст. 76 НК РФ, устанавливающий право налогового органа приостановить операции по счету в случае, если налоговый агент не представит расчет в течение 10 дней после истечения предусмотренного срока. Решение о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств отменяется решением налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налоговым агентом расчета.

Если же в представленных сведениях (как по форме 2-НДФЛ, так и по форме 6-НДФЛ) будут содержаться недостоверные данные, налогового агента ждет штраф в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. Об этом сказано в новой ст. 126.1 НК РФ. И тут же добавлено, что освобождение от ответственности возможно, если налоговый агент сам выявил ошибки и представил уточненные документы до того момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

* * *

Начиная с 2016 года введены изменения в порядке исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ. Главное - введена обязанность ежеквартально (нарастающим итогом) отчитываться о суммах начисленных налогоплательщикам доходов, исчисленного и удержанного налога (в совокупности по всем физическим лицам) и изменены требования к налоговым агентам, имеющим право подавать отчетность на бумажных носителях. Соответственно, дополнены и основания для привлечения налогового агента к ответственности за нарушение такой обязанности. Кроме того, уточнены некоторые (не всегда очевидные) правила определения дат фактического получения дохода и перечисления налога, скорректированы сроки представления сведений о суммах исчисленного, но неудержанного НДФЛ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее см. статьи Н.М. Софийской "Безнадежные долги в учете УК" (N 4, 2012), "Плохие" долги жильцов перед ТСЖ" (N 2, 2012).

*(2) Утвержден Президиумом ВС РФ от 21.10.2015.