Казенные предприятия: особенности ведения учета (М.О. Денисова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г.)

Казенные предприятия: особенности ведения учета

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2015 г., с. 22-28.

Организация (основной вид деятельности - уборка территорий, удаление и обработка твердых бытовых отходов) учреждена администрацией сельского поселения в форме муниципального казенного предприятия (далее - МКП). Каким образом в МКП должен быть организован учет следующих операций:

- получение имущества в оперативное управление;

- формирование доходов и расходов по смете;

- получение бюджетных средств от собственника имущества МКП;

- перечисление части прибыли собственнику имущества МКП?

Прежде чем ответить на поставленные вопросы, дадим небольшую юридическую справку о правовом положении казенных предприятий, которое во многом предопределяет бухгалтерский учет обозначенных выше операций.

Правовое положение МКП

В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 161-ФЗ*(1) существуют унитарные предприятия двух видов:

- основанные на праве хозяйственного ведения - федеральные государственные предприятия и государственные предприятия субъектов РФ (государственные предприятия), муниципальные предприятия;

- основанные на праве оперативного управления - федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъектов РФ, муниципальные казенные предприятия (далее - казенные предприятия).

Обращаем ваше внимание, что унитарные предприятия обоих видов в соответствии с ГК РФ являются коммерческими предприятиями.

Как указано в ст. 8 Закона N 161-ФЗ, казенное предприятие создается, в частности, если:

- преобладающая или значительная часть производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг предназначена для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ или муниципальных нужд (надо полагать, что в данном случае собственник имущества казенного предприятия является одновременно заказчиком указанных продукции, работ, услуг);

- есть необходимость осуществления отдельных дотируемых видов деятельности и ведения убыточных производств.

Имущество казенного предприятия состоит (ст. 11 Закона N 161-ФЗ):

- из имущества, закрепленного за ним на праве оперативного управления собственником этого имущества. Важно, что в общем случае право на такое имущество возникает у казенного предприятия с момента его получения (п. 2 ст. 11 Закона), при этом стоимость имущества, закрепляемого за казенным предприятием при его учреждении, определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности (п. 5 ст. 8 Закона N 161-ФЗ);

- из доходов предприятия от его деятельности;

- из иных не противоречащих законодательству источников.

В казенном предприятии не формируется уставный фонд (п. 5 ст. 12 Закона N 161-ФЗ), при этом за счет чистой прибыли создаются резервные и иные фонды (ст. 16 Закона N 161-ФЗ).

Казенное предприятие самостоятельно реализует произведенную им продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), если иное не установлено законами и правовыми актами. Деятельность предприятия осуществляется в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой собственником имущества казенного предприятия (ст. 19 Закона N 161-ФЗ).

Доходы казенного предприятия распределяются в соответствии с порядком, утвержденным Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления (п. 3 ст. 17 Закона N 161-ФЗ).

Например, в соответствии с п. 18 Правил создания и регулирования деятельности федеральных казенных предприятий (утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.12.2007 N 872) федеральные казенные предприятия должны перечислять в федеральный бюджет не более 25% чистой прибыли, остальные 75% направляются в резервный и иные фонды. При этом указанными правилами закреплено, что финансирование деятельности таких предприятий осуществляется за счет доходов от реализации производимой ими продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) в соответствии со сметой доходов и расходов. При недостаточности доходов предприятия для покрытия расходов, предусмотренных сметой, уполномоченный орган осуществляет в установленном порядке финансирование целевых расходов, связанных с функционированием предприятия, ежеквартально по итогам отчетного периода. Порядок выделения средств федерального бюджета определяется бюджетным законодательством (п. 13 Правил создания и регулирования деятельности федеральных казенных предприятий).

Общие правила организации бухгалтерского учета в МКП

Коммерческие организации, в том числе казенные предприятия, подпадают под действие Закона N 402-ФЗ*(2) (см. пп. 1 п. 1 ст. 2 данного закона). Они руководствуются всеми действующими ПБУ вплоть до утверждения соответствующих федеральных стандартов (ст. 30 Закона N 402-ФЗ), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н). Согласно этой инструкции следует вести бухгалтерский учет в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи. А вот принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций (в части признания, оценки и группировки) устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Операции по получению имущества в оперативное управление

Получение в оперативное управление от собственника основных средств на основании Инструкции N 94н, а также разъяснений Минфина (см. Письмо от 06.02.2015 N 07-01-06/4978) отражается в учете следующим образом:

- Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Фонд закрепленного имущества";

- Дебет 08-4 "Приобретение основных средств" Кредит 75 "Расчеты с учредителями";

- Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение основных средств".

Стоимость полученных основных средств определяется в соответствии с данными об их оценке (п. 5 ст. 8 Закона N 161-ФЗ, п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3)). Таким образом, принимать к учету имущество по той стоимости, по которой оно учитывалось на балансе передающей стороны с одновременным признанием суммы амортизации, начисленной по данным объектам, нет оснований. Такие рекомендации дал Минфин унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения (см. Рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к Письму от 29.01.2014 N 07-04-18/01)). По нашему мнению, они применимы и в отношении казенных предприятий.

Формирование доходов и расходов по смете

По данному вопросу необходимо отметить следующее. Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации. Коммерческие организации - это организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Одновременно в ст. 2 ГК РФ деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, названа предпринимательской деятельностью. Поскольку казенные предприятия являются коммерческими организациями, деятельность, осуществляемая ими в рамках поставленной перед ними цели, считается именно предпринимательской. В связи с этим все доходы и расходы, в том числе предусмотренные сметой, признаются в учете и отчетности казенного предприятия согласно требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4) и ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5). То есть доходы по основным видам деятельности образуют выручку предприятия и подлежат отражению по кредиту счета 90-1 "Выручка". Расходы по основным видам деятельности признаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство 20-29, которые формируют себестоимость производимых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг и списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".

Получение бюджетных средств от собственника имущества МКП

Полученные от учредителя МКП бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету в зависимости от оснований и целей их предоставления, а также от их фактического использования. Полученные бюджетные средства могут иметь признаки выручки, прочих доходов, целевого финансирования. Рассмотрим основные моменты.

Выручка. Если казенное предприятие получает от учредителя финансирование, связанное с выполнением муниципального заказа по осуществлению определенных работ и услуг (казенное предприятие выполняет работы и оказывает услуги преимущественно для обеспечения муниципальных нужд), фактически оно получает возмещение по возмездному договору. В смысле бюджетного законодательства такие средства не соответствуют понятию субсидии*(6).

В этом случае казенное предприятие по факту сдачи результата работ (оказания услуг) признает выручку проводкой Дебет 62 Кредит 90-1, а при получении возмещения из бюджета показывает погашение дебиторской задолженности: Дебет 51 Кредит 62 (п. 5, 6 ПБУ 9/99).

Аналогичным образом квалифицируются данные поступления из бюджета в целях налогообложения: при реализации работ, услуг начисляется НДС к уплате в бюджет (Дебет 90-3 Кредит 68), а выручка без НДС образует облагаемые налогом на прибыль доходы (Письмо Минфина РФ от 05.06.2012 N 03-03-06/4/59).

Прочие доходы. Если средства предоставляются в связи с недостаточностью доходов казенного предприятия для покрытия расходов, предусмотренных сметой (уже после осуществления расходов), учет бюджетных средств организуется иначе. Поступления признаются в составе прочих доходов как безвозмездно полученные (п. 7 ПБУ 9/99). Признаются такие доходы по мере образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99) проводкой Дебет 76-5 Кредит 91-1 или Дебет 51 Кредит 91-1 в зависимости от условий предоставления финансирования.

В данном случае полученное финансирование соответствует понятию субсидии, закрепленному в ст. 78 БК РФ.

Полученные при этом средства не увеличивают налоговую базу по НДС (так как они не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг - см. ст. 162 НК РФ) и налогу на прибыль (поскольку они поступили безвозмездно от учредителя - пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина РФ от 09.06.2015 N 03-03-06/4/33256, от 09.04.2015 N 03-03-06/20149, от 05.06.2012 N 03-03-06/4/59).

Целевое финансирование. Если средства предоставляются в связи с финансированием конкретных затрат казенного предприятия, они могут быть признаны в составе целевого финансирования в соответствии с положениями ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(7). Для целей применения данного ПБУ бюджетные средства подразделяются:

- на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Важно, что нормы ПБУ 13/2000 не применяются при получении от учредителя средств для приобретения активов, которые впоследствии передаются предприятию в оперативное управление. Такой вывод сделан Минфином в отношении унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (см. Рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (приложение к Письму от 27.01.2012 N 07-02-18/01)).

По нашему мнению, он может быть применен и в отношении казенных предприятий;

- на средства на финансирование текущих расходов. Признание данных бюджетных средств осуществляется записями Дебет 76-5 Кредит 86 и Дебет 51 Кредит 76 (либо Дебет 51 Кредит 86) (п. 7 ПБУ 13/2000). На наш взгляд, нужная корреспонденция счетов выбирается исходя из условий предоставления бюджетных средств (наличия или отсутствия у муниципалитета обязательств предоставить данное финансирование). Далее бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов деятельности организации (п. 8, 9 ПБУ 13/2000) в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Например, при приобретении целевых работ, услуг формируется проводка Дебет 20, 26 Кредит 60 и одновременно с ней списывается соответствующая часть финансирования - Дебет 86 Кредит 91-1. Если целевые средства предназначены для оплаты материальных ценностей, в момент их оприходования (Дебет 10 Кредит 60) признаются доходы будущих периодов (Дебет 86 Кредит 98-1). При отпуске запасов в производство (Дебет 20, 26 Кредит 10) признаются доходы отчетного периода (Дебет 98-1 Кредит 91-1).

Налогообложение данных поступлений осуществляется в порядке, описанном выше (как и налогообложение прочих доходов).

Перечисление части прибыли собственнику имущества МКП

Если говорить о распределении доходов казенного предприятия в соответствии с п. 3 ст. 17 Закона N 161-ФЗ, по нашему мнению, учет данных операций должен быть организован в соответствии с описанием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Согласно Инструкции N 94н направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации отражается проводкой Дебет 84 Кредит 75. Фактическое перечисление средств учредителю показывается записью Дебет 75 Кредит 51.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Субсидии предоставляются юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 БК РФ).

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.