Вопрос: ОАО "Газпром газораспределение ХХ" производит списание подземных газовых емкостей. В какой момент Общество должно оприходовать материалы (металлолом) от выбытия основных средств (емкостей), если основные средства списываются и демонтируются: в разных отчетных (налоговых) периодах; в одном отчетном (налоговом) периоде? Можно ли Обществу расходы на демонтаж основных средств (выемку емкостей) относить на стоимость материалов (металлолома) полученных от выбытия основных средств (емкостей)? (ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.)

ОАО "Газпром газораспределение ХХ" производит списание подземных газовых емкостей.

В какой момент Общество должно оприходовать материалы (металлолом) от выбытия основных средств (емкостей), если основные средства списываются и демонтируются:

а) в разных отчетных (налоговых) периодах;

б) в одном отчетном (налоговом) периоде?

Можно ли Обществу расходы на демонтаж основных средств (выемку емкостей) относить на стоимость материалов (металлолома) полученных от выбытия основных средств (емкостей)?

ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.

Бухгалтерский учет

По разъяснениям инициатора запроса выбытие емкостей происходит из-за прекращения их использования вследствие физического износа*(1).

Пунктом 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"*(2) ПБУ 6/01 такая причина выбытия предусмотрена среди прочих.

Согласно п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(3) (далее - Методические указания N 91н) выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 этих Методических указаний, а именно:

а) основные средства используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) основные средства используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) основные средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом напомним, что понятие актива и будущих экономических выгод изложено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97.

Таким образом, если основное средство перестает отвечать указанным признакам основного средства, в т.ч. если оно не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, оно должно быть исключено из состава основных средств. При этом, по нашему мнению, выбытие имущества следует учитывать на дату, когда оно перестало отвечать хотя бы одному из признаков основного средства, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 2 Методических указаний N 91н).

Минфин РФ подтверждает данные выводы в Письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20, указав буквально следующее: "Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта".

Указанная позиция изложена также в рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (Письмо Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

Специалисты БМЦ в Разъяснении Р 12/2013 "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа"*(5) также указали, что основное средство с длительным сроком демонтажа подлежит списанию с бухгалтерского учета в периоде принятия руководством решения о демонтаже, независимо от периода окончания демонтажа. Основанием для списания такого основного средства является документ, однозначно свидетельствующий о фактическом выводе объекта из эксплуатации.

В п. 31 ПБУ 6/01 зафиксировано, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. При этом доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Аналогичные нормы содержат Методические указания N 91н (п. 86). В соответствии с п. 79 Методических указаний N 91н, детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств. В контексте, приведенных выше норм фраза "на дату списания объектов основных средств", по нашему мнению относится к порядку определения стоимости, по которой приходуются материалы.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что оприходование металлолома можно провести в том отчетном периоде, в котором был осуществлен демонтаж емкостей, и появилась возможность установить его фактическое количество, независимо от момента списания объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Согласно п.п. 77, 78 и 80 Методических указаний N 91н основанием для такого списания является соответствующий акт, составленный специально созданной комиссией и подписанный руководителем организации.

При этом напомним, что в связи с вступлением в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ, ст. 9 теперь не устанавливает обязательность применения унифицированных форм первичных документов, а предполагает определение форм первичных документов руководителем экономического субъекта. Учитывая, что в приведенных пунктах Методических указаний N 91н указывается акт на списание объекта основных средств, то с 01.01.2013 этим документом может быть любой акт на списание объекта основных средств, утвержденный и составленный в Обществе, а не обязательно акт по форме N ОС-4 *(6), который рекомендовался ранее, как удовлетворяющий требованиям к первичным учетным документам, согласно предыдущему закону "О бухгалтерском учете"*(7).

Как мы отметили выше, момент списания основного средства может не совпадать с моментом его демонтажа и, следовательно, с моментом оприходования материалов, полученных от демонтажа. При этом как показывает практика, в том числе, и ваш запрос, возможна ситуация, когда эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. В случае длящейся процедуры списания основного средства с бухгалтерского учета, на наш взгляд, возможно составление двух документов: один документ, будет однозначно свидетельствовать о выводе объекта основного средства из эксплуатации (например, распоряжение руководителя о переводе объекта основного средства на ликвидацию), другой - свидетельствующий, что процедура ликвидации объекта завершена (например, акт о ликвидации), и, что в ходе нее были понесены определенные расходы и получены определенные активы*(8).

Что касается возможности отнесения расходов на демонтаж основных средств на стоимость материалов (металлолома), полученного от выбытия основных средств, то, как мы уже отмечали в п. 31 ПБУ 6/01 присутствует норма, по которой расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов. Как выше указывалось, демонтируются емкости вследствие физического износа, то есть демонтаж связан с выбытием. Кроме того, в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"*(9) ПБУ 5/01 указано, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Еще раз такой порядок подтвердил Минфин РФ в своем письме от 18.10.2013 N 07-01-06/43651. В такой ситуации мы не видим возможности для отнесения расходов на демонтаж емкостей на стоимость полученного от выбытия емкостей металлолома.

Налоговый учет

Металлолом, полученный в результате демонтажа емкостей, признается внереализационным доходом организации согласно п. 13 ст. 250 НК РФ. Подпунктом 8 п. 4 ст. 271 НК РФ зафиксировано, что доход в виде полученных материалов и иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету. Прямого указания на дату составления такого акта в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет. Как мы уже выяснили, что в целях бухгалтерского учета доход в виде полученных активов при демонтаже объекта основных средств определяется на основании документа (акта) составляемого при окончании работ по демонтажу объекта основных средств. Соответственно, и в налоговом учете доход в виде полученных материалов и иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается на дату составления такого документа, то есть, на момент окончания демонтажа.

Что касается возможности отнесения расходов на демонтаж основных средств на стоимость материалов (металлолома), полученных от выбытия основных средств, то наличие прямой нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ об отнесении в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, не позволяет нам считать такую возможность допустимой.

Вывод:

Оприходование металлолома в бухгалтерском учете следует провести в том отчетном периоде, в котором был осуществлен демонтаж емкостей, и появилась возможность установить его фактическое количество, независимо от момента списания объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета доход в виде полученного от выбытия основного средства металлолома, также следует определять на дату составления акта о ликвидации, то есть, на момент окончания демонтажа.

Возможность отнесения расходов на демонтаж емкостей на стоимость полученного от выбытия емкостей металлолома в бухгалтерском и в налоговом учете в рассматриваемой ситуации отсутствует.

15 июня 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом замена емкостей на новые не предполагается.

*(2) Утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательства; г) распределен между собственниками организации.

*(5) Текст документа доступен для ознакомления на сайте БМЦ (http://bmcenter.ru/Files/R_KpT_poryadok_spisaniya_OS).

*(6) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(7) Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ.

*(8) В качестве основы такого акта может быть форма акта N ОС-4, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(9) Утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.