Алгоритм действий при переходе организации с общего режима налогообложения на "упрощенку" (Е. Вайтман, журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.)

Алгоритм действий при переходе организации с общего режима налогообложения на "упрощенку"

Е. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г., с. 42-48.

По каким правилам учитывать переходные доходы и расходы? Что делать в учете с недоамортизированными ОС и НМА? Как отражать НДС, восстановленный к уплате в бюджет?

Если организация соответствует определенным критериям, с нового года она вправе перейти с общего режима налогообложения на "упрощенку" (подробнее об этих критериях читайте во врезке справа). Для этого не позднее 31 декабря 2015 года необходимо уведомить свою инспекцию о переходе на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Форма уведомления (форма N 26.2-1) утверждена приказом ФНС России от 02.11.12 N ММВ-7-3/829@.

Для справки. Какие организации вправе применять "упрощенку"

На "упрощенку" может перейти любая российская компания, которая соответствует следующим требованиям (п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ):

- средняя численность работников организации не превышает 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета не превышает 100 млн. руб. Учитываются только те основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно главе 25 НК РФ;

- доходы организации без учета НДС за 9 месяцев года, предшествующего переходу, не превысили 45 млн. руб., проиндексированных на коэффициент-дефлятор. Этот коэффициент на 2015 год равен 1,147 (приказ Минэкономразвития России от 29.10.14 N 685). Значит, если компания планирует перейти на "упрощенку" с 2016 года, ее доходы за период с января по сентябрь 2015 года должны составлять не более 51 615 000 руб. (45 000 000 руб. х 1,147) без учета НДС;

- организация не имеет филиалов. До 1 января 2016 года требуется, чтобы у нее не было еще и представительств;

- доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации не превышает 25%;

- организация не занимается производством подакцизных товаров, добычей полезных ископаемых (кроме общераспространенных) или проведением азартных игр;

- она не является бюджетным или казенным учреждением, банком, страховщиком, микрофинансовой организацией, ломбардом, профессиональным участником рынка ценных бумаг, инвестиционным или негосударственным пенсионным фондом;

- компания не применяет ЕСХН;

- организация не является участником соглашения о разделе продукции.

Время еще есть. Но лучше не откладывать это на последний момент. Тем более что компании, которая переходит с общего режима на упрощенный, нужно выполнить еще ряд обязательных действий.

Восстановить к уплате в бюджет "входной" НДС по активам, которые куплены на общем режиме, но будут использоваться на "упрощенке"

Организации, применяющие "упрощенку", не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому по товарам, работам и услугам, которые компания приобрела до перехода на УСН, но не использовала в текущей деятельности, необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету (подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог восстанавливают в IV квартале года, предшествующего переходу на "упрощенку" (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). То есть организация, переходящая на УСН с 2016 года, восстанавливает НДС в IV квартале 2015 года.

В этом же квартале нужно восстановить "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам, которые организация продолжит использовать на "упрощенке". Сумму восстанавливаемого налога по этим активам организация определяет по формуле (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

НДС к восстановлению = Сумма НДС, принятая к вычету при приобретении ОС или НМА х Остаточная стоимость ОС или НМА в бухучете на 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН : Первоначальная стоимость ОС или НМА в бухучете

В книге продаж за IV квартал года, предшествующего переходу на "упрощенку", организация регистрирует счета-фактуры, НДС по которым восстанавливает к уплате в бюджет (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

При расчете налога на прибыль сумму восстановленного НДС компания включает в прочие расходы (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Она не вправе увеличивать на эту сумму первоначальную стоимость товаров, материалов, основных средств или нематериальных активов.

Восстановленный НДС учитывается в прочих расходах в последний год применения общего режима налогообложения (письма Минфина России от 01.04.10 N 03-03-06/1/205 и от 27.01.10 N 03-07-14/03). Например, если организация переходит на "упрощенку" с 2016 года, восстановленный НДС она включает в прочие расходы за 2015 год.

Примечание. Чтобы применять УСН с 2016 года, налоговиков нужно уведомить не позднее 31 декабря 2015 года.

Восстановить НДС по уплаченным авансам за товары и работы, которые будут получены после перехода на "упрощенку"

Если до перехода на "упрощенку" организация перечислила контрагентам авансы, но не получила в счет этих сумм товары, работы или услуги, "авансовый" НДС нужно восстановить к уплате в бюджет. Это необходимо сделать в IV квартале года, предшествующего переходу на "упрощенку" (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Сумма восстанавливаемого НДС равна той сумме налога, которую компания приняла к вычету с уплаченного контрагенту аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Если в счет части аванса она уже получила товары, работы или услуги, НДС восстанавливается пропорционально сумме оставшегося аванса.

В книге продаж за IV квартал года, предшествующего переходу на "упрощенку", организация регистрирует "авансовые" счета-фактуры, НДС по которым она ранее приняла к вычету, а теперь восстанавливает к уплате в бюджет (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС).

НДС, восстановленный с суммы уплаченных авансов, в налоговые расходы не включается. Из этого правила есть одно исключение. Оно касается тех "упрощенцев", которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы минус расходы. Они смогут учесть восстановленный НДС в расходах, когда будут включать в расходы стоимость товаров, работ или услуг, полученных в счет этих авансов.

Примечание. Компания восстанавливает НДС в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН.

Разобраться с НДС по полученным авансам, отгрузка в счет которых состоится после перехода на "упрощенку"

Если организация до перехода на "упрощенку" получила от покупателя аванс, на его сумму она обязана была начислить НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Этот НДС она вправе принять к вычету после отгрузки товаров покупателю или оказания ему услуг (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Но после перехода на "упрощенку" организация не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). То есть лишится права на вычет НДС с ранее полученного аванса. Чтобы этого не произошло, необходимо вернуть покупателю "авансовый" НДС (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Это можно сделать двумя способами. Выбор за сторонами сделки.

Способ первый - вернуть покупателю только сумму "авансового" НДС

Организация договаривается с покупателем об уменьшении цены товаров, работ или услуг на сумму НДС. Стороны подписывают соглашение об этом. Затем организация возвращает покупателю НДС, исчисленный с аванса.

Все действия нужно проделать до начала года, с которого компания переходит на "упрощенку" (подробнее читайте во врезке ниже). То есть при переходе на УСН с 2016 года - не позднее 31 декабря 2015 года.

Обратите внимание! Нельзя одновременно применять общую систему и "упрощенку"

Налоговый кодекс не предусматривает совмещения общего режима налогообложения и "упрощенки" (письма Минфина России от 18.03.13 N 03-11-12/33, от 01.08.11 N 03-11-10/48 и от 21.04.11 N 03-11-06/2/63). Ведь оба этих режима распространяются на все виды деятельности, которыми занимается организация. Аналогичного мнения придерживается Конституционный суд РФ (определение от 16.10.07 N 667-О-О).

Каждый из этих режимов компания может совмещать только со "вмененкой". Ведь ЕНВД затрагивает лишь отдельные виды деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Организация принимает "авансовый" НДС к вычету в IV квартале года, предшествующего переходу на "упрощенку" (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). В книге покупок за этот квартал она регистрирует счет-фактуру, который составила при получении аванса от покупателя (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137).

Способ второй - вернуть покупателю всю сумму аванса

Механизм и сроки те же. До 1 января года, начиная с которого компания будет применять "упрощенку", ей необходимо:

- заключить с покупателем соглашение о возврате аванса или о расторжении договора;

- перечислить покупателю всю сумму аванса, включая НДС;

- зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, который организация составила при получении аванса от покупателя (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС);

- принять к вычету НДС с суммы аванса, возвращенного покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В соглашении о возврате аванса стороны вправе указать новый срок внесения аванса покупателем. С тем расчетом, чтобы это произошло после перехода организации на "упрощенку". Тогда никаких сложностей с НДС не возникнет.

Примечание. Организация вправе вернуть покупателю всю сумму аванса или только НДС с него.

Выявить и учесть "переходные" доходы

"Переходные" доходы возникают только у тех организаций, которые на общем режиме налогообложения использовали метод начисления (ст. 271 и 272 НК РФ).

Если до перехода на "упрощенку" компания применяла кассовый метод, принципы учета доходов и расходов для нее не меняются. Ведь на спецрежиме она также будет использовать кассовый метод (п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть признавать доходы и расходы после их фактической оплаты.

Аванс от покупателя получен на общем режиме, товар будет отгружен на "упрощенке"

Организация не учитывает эти авансы при расчете налога на прибыль за год, предшествующий переходу на "упрощенку". Но на 1 января первого года применения УСН она включает суммы этих авансов в доходы (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). То есть учитывает их при расчете "упрощенного" налога за I квартал этого года.

Пример 1

ООО "Организация" с 2016 года переходит на "упрощенку". В 2015 году оно работало на общем режиме налогообложения. При расчете налога на прибыль доходы и расходы определяло по методу начисления.

Допустим, 30 декабря 2015 года компания получила от покупателя аванс в счет оказания ему консультационных услуг. Эти услуги будут оказаны в феврале-марте 2016 года.

ООО "Организация" не учитывает этот аванс при расчете налога на прибыль за 2015 год. Но 1 января 2016 года компания включает сумму аванса в доходы, признаваемые на "упрощенке". То есть учтет эту сумму при расчете "упрощенного" налога за I квартал 2016 года.

Товар отгружен на общем режиме, оплата поступит на "упрощенке"

В этом случае выручку от реализации товаров, работ или услуг организация учитывает при расчете налога на прибыль. Неважно, что оплата поступит, когда компания поменяет режим налогообложения. Ведь при методе начисления дата оплаты значения не имеет (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Сумму, поступившую от покупателя, организация не включает в доходы, учитываемые на "упрощенке" (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 2

Изменим условие примера 1. Предположим, ООО "Организация" в декабре 2015 года оказало клиенту информационные услуги на сумму 100 000 руб. (без учета НДС). Акт об оказании услуг стороны подписали 28 декабря 2015 года. Клиент перечислит деньги в январе 2016 года.

При расчете налога на прибыль за 2015 год ООО "Организация" включает в доходы 100 000 руб. В январе 2016 года сумму, полученную от клиента, компания не отражает в доходах, учитываемых на "упрощенке".

Выявить и отразить в учете "переходные" расходы

"Переходные" расходы учитывают лишь те "упрощенцы", которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы минус расходы (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Если организация выбрала объект налогообложения - доходы, она не может учесть никаких расходов (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Ни текущих, ни "переходных".

Примечание. "Переходных" доходов не возникает у компаний, применявших кассовый метод.

Расходы оплачены на общем режиме, но относятся к периоду применения "упрощенки"

Речь идет, например, о сырье и материалах, которые не были переданы в производство до перехода на "упрощенку". Или о работах и услугах, акт об оказании которых будет подписан, когда организация перейдет на спецрежим. Либо об остатке прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство.

Компания вправе учесть эти расходы при расчете "упрощенного" налога (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Ведь они оплачены и относятся к периоду применения "упрощенки" (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Порядок учета "переходных" расходов зависит от их вида (см. табл. 1 слева).

Таблица 1

Порядок учета "переходных" расходов на "упрощенке"

Вид расходов	При применении какого режима налогообложения оплачены	Когда приняты к учету	Когда включаются в расходы на "упрощенке"
Расходы на оплату работ или услуг сторонних исполнителей	На общем режиме	На "упрощенке"	На дату подписания акта о выполнении работ или оказании услуг (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 и подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
	На "упрощенке"	На общем режиме	Не учитываются (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
Стоимость сырья и материалов, которые не были переданы в производство до перехода на "упрощенку"	На общем режиме	На общем режиме	На 1 января первого года применения "упрощенки" (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
	На общем режиме	На "упрощенке"	На дату принятия к учету (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 и подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
	На "упрощенке"	На общем режиме	На дату оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
Стоимость товаров, которые не были реализованы до перехода на "упрощенку"	На общем режиме	На общем режиме	На дату передачи товаров покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 и подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
	На общем режиме	На "упрощенке"	На дату передачи товаров покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 и подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
	На "упрощенке"	На общем режиме	На дату, когда одновременно будут выполнены два условия (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ): - товары оплачены поставщику; - товары переданы покупателю
Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству или остаткам нереализованной продукции	На общем режиме	На общем режиме	На 1 января первого года применения "упрощенки" (письмо Минфина России от 30.10.09 N 03-11-06/2/233)
	На "упрощенке"	На общем режиме	На дату оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)

Расходы учтены на общем режиме, но будут оплачены после перехода на "упрощенку"

Эти расходы нельзя признать при расчете "упрощенного" налога (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Ведь организация уже уменьшила на них налогооблагаемую базу по другому налогу - налогу на прибыль. Следовательно, эти "переходные" расходы относятся к общему режиму налогообложения. Оснований для их учета на "упрощенке" нет. Неважно, что их оплатили после перехода на этот спецрежим.

Пример 3

Предположим, ООО "Компания" в декабре 2015 года обратилось к услугам стороннего юриста. Он оказал эти услуги. Акт об их оказании стороны подписали 31 декабря 2015 года. Организация не успела рассчитаться с юристом в 2015 году.

С 2016 года ООО "Компания" перешло на "упрощенку". Долг перед юристом будет погашен в январе 2016 года.

Организация учитывает расходы на юридические услуги при расчете налога на прибыль за 2015 год. Повторно эти расходы при применении "упрощенки" не учитываются.

Примечание. Порядок учета "переходных" расходов зависит от их вида.

Рассчитать остаточную стоимость недоамортизированных основных средств и нематериальных активов

Это нужно делать только "упрощенцам" с объектом налогообложения доходы минус расходы. Организация выявляет все основные средства и нематериальные активы, которые купила до перехода на УСН и не успела полностью самортизировать.

По этим объектам компания рассчитывает остаточную стоимость на 31 декабря года, предшествующего переходу на "упрощенку". Она руководствуется данными налогового учета и следующей формулой (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

Остаточная стоимость ОС или НМА = Цена приобретения (сооружения, изготовления или создания) - Сумма начисленной амортизации.

Таблица 2

Порядок списания ОС и НМА, приобретенных до перехода на "упрощенку"

Срок полезного использования недоамортизированного ОС или НМА	Порядок включения остаточной стоимости в расходы
До трех лет включительно	Полностью в течение первого календарного года применения "упрощенки". То есть ежеквартально по 25% остаточной стоимости объекта ОС или НМА
Свыше трех до 15 лет включительно	50% остаточной стоимости в течение первого календарного года применения "упрощенки" 30% остаточной стоимости в течение второго календарного года 20% остаточной стоимости в течение третьего календарного года
Свыше 15 лет	Равными долями в течение первых 10 лет применения "упрощенки"

После перехода на "упрощенку" организация включает в расходы остаточную стоимость недоамортизированных ОС и НМА (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Порядок списания зависит от срока полезного использования объекта (см. табл. 2 выше).

В течение года эти расходы учитываются равными долями (абз. 5 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Организация отражает их в учете на последний день каждого квартала (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).