Проверка на риски по налогам и взносам: реорганизация компании (журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г.)

Проверка на риски по налогам и взносам: реорганизация компании

Журнал "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2015 г., с. 52-56.

С какого числа правопреемник начисляет амортизацию? В какой момент правопреемник учитывает унаследованные расходы? От вида реорганизации зависит порядок учета убытков.

Компании, созданные путем реорганизации, находятся под пристальным вниманием налоговиков. Инспекторы часто подозревают, что цель реорганизации - лишь уклонение от уплаты налогов, а не особенность бизнес-процессов. Кроме того, у правопреемника часто возникают сложности с налоговым учетом унаследованных активов и обязательств. Рассмотрим, в каких ситуациях чаще всего возникают риски и ошибки и как их избежать.

Ситуация первая

Организация-правопреемник не включила в базу по страховым взносам суммы, начисленные на зарплату сотрудников реорганизованной компании.

Когда возникает риск

В любом случае.

При реорганизации создается новая компания (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Расчетный период для определения предельной базы по страховым взносам для нее - это период со дня создания и до окончания календарного года (п. 3 ст. 10 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФР, ФСС, ФФОМС", далее - Закон N 212-ФЗ). Закон N 212-ФЗ не предусматривает правопреемства в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов. Поэтому правопреемник не вправе включать в базу по страховым взносам суммы, начисленные на зарплату сотрудников реорганизованной организации до момента реорганизации (письма Минтруда России от 19.05.15 N 17-3/В-249, от 05.09.14 N 17-3/10/В-5634, Минздравсоцразвития России от 28.05.10 N 1375-19). Даже если те же физлица трудятся в организации после реорганизации.

Но есть мнение, что правопреемник обязан начислять страховые взносы на зарплату сотрудников, которые трудились в реорганизованной компании до момента реорганизации. Реорганизация не является основанием для прекращения трудовых отношений с сотрудниками. А раз трудовые отношения не закончились, правопреемник продолжает начислять страховые взносы (постановления Арбитражного суда Московского от 29.08.14 N Ф05-9421/2014, Центрального от 09.10.14 N А64-234/2014, ФАС Северо-Западного от 31.05.12 N А42-6683/2011, Поволжского от 29.05.12 N А65-19100/2011, Дальневосточного от 17.07.14 N Ф03-2453/2014, от 23.05.12 N Ф03-1596/2012 и от 01.03.12 N Ф03-560/2012 округов).

Но в этом есть и плюс для правопреемника. Он будет учитывать начисленные взносы при определении предельной величины сумм, при которой взносы не начисляются (ч. 4 и 5.1 ст. 8, ч. 1.1 ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ и постановление Правительства РФ от 04.12.14 N 1316).

Ситуация вторая

Правопреемник учел при налогообложении прибыли убытки, полученные реорганизованной организацией.

Когда возникает риск

Если реорганизация проведена в форме выделения.

Правопреемник вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 18.06.09 N 16-15/061705 и от 27.04.09 N 16-15/041113, Минфина России от 29.12.14 N 03-03-10/68071, от 25.11.14 N 03-03-06/1/59771, от 12.08.13 N 03-05-05-01/32638, от 18.07.13 N 03-03-10/28167, от 05.06.13 N 03-03-06/1/20859 и от 02.05.12 N 03-03-06/1/215).

Это безопасно, если реорганизованная компания перестала существовать. То есть в случаях реорганизации в форме присоединения, преобразования или слияния (письмо ФНС России от 03.06.10 N ШС-37-3/3249@, постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.11 N А17-4615/2010, Центрального от 21.02.07 N А64-2639/06-15 и Московского от 20.04.06 N КА-А40/3244-06 округов).

В случае реорганизации в форме выделения реорганизованная организация не прекращает свою деятельность.

Поэтому правопреемник не вправе учитывать в налоговых расходах убытки реорганизованной компании (письмо Минфина России от 24.06.10 N 03-03-06/1/428).

Примечание. Правопреемник на УСН восстанавливает НДС со стоимости полученного имущества.

Ситуация третья

Организация заключила договор на покупку исключительных прав на товарный знак. До момента полного списания расходов по лицензионному договору она реорганизовалась.

Когда возникает риск

Если списывать в расходы лицензионные платежи продолжит правопреемник.

Инспекторы считают такие затраты правопреемника необоснованными. Но суды на стороне налогоплательщиков. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 05.12.07 N А36-1154/2007 пришел к выводу, что права и обязанности по зарегистрированному лицензионному договору о предоставлении права на использование товарного знака реорганизованной в форме преобразования организации-лицензиата переходят к новому юридическому лицу после государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

С датой государственной регистрации Роспатентом изменений, внесенных в зарегистрированный лицензионный договор и касающихся изменения названия организации-лицензиата, связана только дата внесения этих сведений в соответствующий государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания РФ.

На налоговый учет лицензионных платежей момент внесения записи в реестр не влияет. Поэтому правопреемник с даты регистрации компании вправе списывать лицензионные платежи в расходы.

Ситуация четвертая

Компания-правопреемник не восстановила НДС со стоимости имущества, переданного ему реорганизованной организацией.

Когда возникает риск

Если правопреемник применяет специальный налоговый режим или не является плательщиком НДС.

Дело в том, что в этом случае полученное имущество организация не будет использовать в облагаемой НДС деятельности. Поэтому принятый реорганизованной компанией при покупке такого имущества НДС правопреемник должен восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма ФНС России от 14.03.12 N ЕД-4-3/4270@, Минфина России от 30.07.10 N 03-07-11/323 и от 10.11.09 N 03-07-11/290).

Но есть и противоположная точка зрения - реорганизуемая компания до момента реорганизации выполнила все условия для получения вычета. Поэтому восстанавливать НДС правопреемник не обязан (постановления ФАС Северо-Западного от 30.04.14 N А52-1617/2013, Уральского от 21.12.12 N Ф09-12394/12, от 17.09.12 N Ф09-7513/12 и от 26.01.10 N Ф09-11294/09-С2 округов).

Ситуация пятая

До окончания реорганизации у реорганизуемой компании образовались безнадежные долги.

Когда возникает риск

Если безнадежные долги реорганизованной организации списывает компания-правопреемник.

Сумма безнадежного долга образовалась у реорганизуемого общества до передачи задолженности по разделительному балансу правопреемнику. То есть до даты государственной регистрации выделенного общества. Поэтому такие долги должна была учитывать реорганизованная компания. Правопреемник не вправе включать в налоговые расходы безнадежный долг реорганизуемой организации (письма Минфина России от 15.02.07 N 03-03-06/4/15 и от 24.03.06 N 03-03-04/1/275, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.10 N А05-12303/2009). Но есть шанс отстоять расходы. В одном из дел судьи согласились, что правопреемник обоснованно уменьшил свою налогооблагаемую прибыль на сумму безнадежных долгов реорганизуемой компании. Поскольку эти суммы реорганизованная компания в налоговые расходы не включила (постановление ФАС Московского округа от 05.11.08 N КА-А40/10237-08).

Ситуация шестая

Реорганизованная организация допустила ошибку в декларации по налогу на прибыль, которая привела к налоговой недоимке. Правопреемник обнаружил эту ошибку.

Когда возникает риск

В случае неподачи уточненной декларации и неоплаты недоимки и пеней.

К правопреемнику переходит обязанность представлять налоговую отчетность (подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ). А также уплачивать налоги, сборы, пени и штрафы (подп. 1 и 2 ст. 50 НК РФ). Поэтому если правопреемник обнаружил ошибки в отчетности реорганизуемой компании, которая привела к занижению налоговой базы, он подает "уточненку". Отчитаться нужно по месту учета правопреемника (письма ФНС России от 12.05.14 N ГД-4-3/8919@, Минфина России от 05.02.08 N 03-02-07/1-46, УФНС России по г. Москве от 17.11.09 N 16-15/120357 и п. 2 письма ФНС России от 18.11.11 N ЕД-4-3/19308).

Примечание. Правопреемник подает "уточненку" при обнаружении ошибки в декларации реорганизуемой компании.

Ситуация седьмая

Реорганизуемая компания не подала сведения по форме 2-НДФЛ за период с начала года до момента окончания реорганизации.

Когда возникает риск

В любом случае.

Перекладывать обязанность реорганизуемой компании по сдаче сведений по форме 2-НДФЛ на правопреемника нельзя. Реорганизуемая организация до момента завершения реорганизации обязана самостоятельно отчитаться перед инспекцией по форме 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 19.07.11 N 03-04-06/8-173).

Отчетным периодом является период с начала года до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ, письма ФНС России от 26.10.11 N ЕД-4-3/17827@ и от 13.08.09 N 3-5-04/1257@, УФНС России по г. Москве от 21.04.10 N 16-15/042728@ и от 01.04.08 N 09-14/031191).

Ситуация восьмая

Правопреемник получил от реорганизованной организации амортизируемое имущество.

Когда возникает риск

Если амортизацию правопреемник начинает начислять в том месяце, когда запись о создании компании внесена в ЕГРЮЛ.

Амортизацию можно начислять начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была зарегистрирована реорганизованная компания (подп. 2 п. 5 ст. 259 НК РФ и письмо ФНС России от 09.02.09 N 3-2-13/21). Исключение - если организация-правопреемник зарегистрирована 1-го числа. В этом случае она может амортизировать полученное при регистрации имущество начиная с момента госрегистрации (письма Минфина России от 22.06.15 N 03-03-06/1/35987 и от 14.12.12 N 03-03-06/1/656).