Учетная политика: "подгоняем" под кризис (В. Захарьин, журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2016 г.)

Учетная политика: "подгоняем" под кризис

В. Захарьин,

к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2016 г., с. 58-62.

Если у компании существенно изменились условия деятельности или она решила заняться законной оптимизацией налогообложения, ей нужно внести изменения в учетную политику. В статье содержатся рекомендации по составлению бухгалтерской и налоговой учетной политики на 2016 год. Разберемся, нужно ли учитывать какие-то изменения законодательства, какие резервы стоит проверить, что лучше исключить, а что - добавить.

Положение об учетной политике компании нужно оформлять в виде двух самостоятельных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ должен быть посвящен учетной политике в области бухгалтерского учета, второй - учетной политике в области налогообложения. Оба положения должны формироваться исходя из структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности компании. Приведем пример приказа об утверждении налоговой учетной политики (см. образец на стр. 59).

Образец

Приказ
об утверждении учетной политики ООО "Фактор" для целей налогообложения на 2016 год

г. Москва

25 декабря 2015 г.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными нормативными правовыми актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

Приказываю:

Утвердить Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2016 г.

Контроль за исполнением Положения об учетной политике для целей налогообложения возложить на главного бухгалтера Кошкину С.К.

Приложение - на 1 листе.

Директор ООО "Фактор" __________________ (Сорокин М.А.)

С приказом ознакомлена

Главный бухгалтер ООО __________________ (Кошкина С.К.)

Налоговая учетная политика

Изменения в налоговую учетную политику могут производиться в следующих случаях:

- изменение законодательства РФ по налогам (обязательное изменение учетной политики);

- принятие организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение);

- существенное изменение условий деятельности (добровольное изменение).

В 2016 году изменения в Налоговый кодекс РФ вносились неоднократно, однако непосредственно влияющих на учетную политику для целей налогообложения было очень немного. Таким образом, уточнять учетную политику на 2016 год компании будут, если у них произошли какие-то серьезные изменения: сократилось или увеличилось производство, появились новые виды деятельности.

Теоретически налоговая учетная политика может включать особенности налогового учета, исчисления и уплаты всех налогов, уплачиваемых компанией. На практике же чаще всего она включает (помимо общих вопросов) вопросы исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций. Обсудим НДС и налог на прибыль.

Налог на прибыль: "антикризисные" меры

В налоговой учетной политике в части налога на прибыль обратите внимание вот на какие моменты:

- если в учетной политике указан (продублирован) порядок уплаты налога и авансовых платежей, необходимо иметь в виду, что с 2016 года изменен стоимостной критерий (с 10 до 15 млн. рублей доходов от реализации), по которому организации обязаны уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Аналогичным образом (с 1 млн. до 5 млн. рублей в месяц или с 3 млн. до 15 млн. рублей в квартал) увеличен критерий для уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями (поправки в ст. 286 НК РФ внесены п. 10 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ, далее - Закон N 150-ФЗ);

- при принятии решения о методах учета амортизируемого имущества (метод амортизации, повышающие коэффициенты, "амортизационная премия", создание резерва на ремонт и т.д.) учтите, что с 2016 года увеличен с 40 тысяч до 100 тысяч рублей за единицу стоимостной критерий отнесения активов к амортизируемому имуществу (изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ внесены Законом N 150-ФЗ). На практике это будет, в частности, означать, что активы стоимостью до 100 тысяч рублей будут списываться на увеличение расходов (в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) в составе материальных расходов.

Кроме того, "проинвентаризируйте" свою учетную политику, если из-за кризиса у вас изменились условия деятельности, ухудшилось финансовое состояние и т.д.

Возможно, в учетной политике указаны принципы распределения доходов от реализации по производствам с длительным циклом, по договорам, в которых не предусмотрена поэтапная сдача работ. А сейчас таких договоров нет (и не предвидится). Если это так, этот элемент учетной политики можно исключить.

Если в учетной политике предусмотрено применение понижающих коэффициентов к нормам амортизации (ст. 259.3 НК РФ) - возможно, стоит отменить такое решение. Это позволит увеличить амортизацию и, соответственно, уменьшить налог на прибыль.

Проверяем основания создания резервов

Создание резервов общую налоговую базу налогового периода не уменьшает, но позволяет более равномерно уплачивать налог по отчетным периодам года. При формировании учетной политики надо проверить основания для создания каждого резерва. Тем более что от некоторых, возможно, придется отказаться.

Если создан резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, а из-за кризиса работы по НИОКР приостановлены, этот элемент из учетной политики надо исключить. Дело вот в чем. Этот резерв создается для реализации каждой утвержденной программы, на срок, на который запланировано проведение соответствующих мероприятий, но не более двух лет. Избранный компанией срок создания резерва отражается в учетной политике. Но если работы приостановлены, условие о максимальном сроке, на который создается резерв, будет нарушено. Значит, остаток ранее созданного резерва надо присоединить к налоговой базе, а из учетной политики упоминание об этом резерве исключить.

Также проверьте, актуальны ли для вас резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (если в 2016 году не предполагается реализация товаров или работ на таких условиях, то исключите из учетной политики соответствующий элемент).

Может оказаться нецелесообразным и создание на 2016 год резерва на оплату отпусков. Например, из-за того, что резко сократилась численность персонала, а выплата вознаграждения за выслугу лет исключена из коллективного договора. Если вы откажетесь от этого резерва, не забудьте сумму остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Проверьте резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. На практике может возникнуть ситуация, при которой график ремонта корректируется с исключением ряда мероприятий по восстановлению основных средств - например, если в связи со сворачиванием объемов производства и реализации часть основных средств (капитальный ремонт которых был запланирован) продаются или выводятся на консервацию. В этом случае переходящий остаток резерва должен быть скорректирован или полностью присоединен к налоговой базе по налогу на прибыль, а в учетную политику надо внести соответствующие корректировки.

НДС

Оговоримся сразу, никаких "судьбоносных" для учетной политики изменений налогового законодательства в части НДС в течение 2015 года не произошло. Если никаких особенных изменений не произошло и в жизни компании, то учетную политику можно не править.

Если же в уточнении или разработке налоговой учетной политики все же есть необходимость, в части НДС рекомендуем обратить внимание на следующие элементы.

Во-первых, в учетной политике предусматривается порядок ведения раздельного учета в отдельных случаях. Рассмотрим три таких случая.

1. Раздельный учет при осуществлении операций (выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг), освобожденных и не освобожденных от налога.

Соответствующий пункт учетной политики может выглядеть так:

Образец

"3.1. Установить ведение раздельного учета по НДС в отношении следующих операций, освобожденных от обложения НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ:

1. Реализация черных и цветных металлов.

2. Услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию.

3. ... другие операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ."

В приложении к учетной политике нужно прописать методику ведения раздельного учета для целей исчисления НДС с учетом требований статьи 170 Налогового кодекса РФ. Напомним, суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации соответствующих товаров (реализация которых облагается (не облагается) НДС). Причем организация вправе самостоятельно определять порядок расчета пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

2. Раздельный учет при применении различных налоговых ставок в отношении объектов налогообложения, а также сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок таких товаров (работ, услуг).

Здесь нужно перечислить операции, для которых предусмотрены иные ставки НДС (не 18 процентов). Например, экспорт, детские товары и т.д. Кроме того, нужно указать, как будет обеспечиваться раздельный учет (путем выделения на отдельных субсчетах соответствующих балансовых счетов (90, 91, 62, др.) или при помощи формирования специального налогового регистра, или иным способом).

Необходимо предусмотреть, кто будет осуществлять контроль за представлением пакета документов для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте (укажите должностное лицо или подразделение компании).

Отметим, что с 2016 года для подтверждения нулевой ставки НДС можно представлять контракт в виде одного или нескольких документов. То есть, даже если договор заключен путем: письмо-заказ - выставление счета, то он будет считаться документом, подтверждающим нулевую ставку (п. 19 ст. 165 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.11.2015 N 323-ФЗ).

3. Раздельный учет при предъявлении сумм уплаченного НДС к вычету или возмещению, если приобретенные материально-производственные запасы используются при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом.

Во-вторых, в налоговой учетной политике нужно предусмотреть особенности исчисления и уплаты НДС в случае, когда организация имеет обособленные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс. Имеет смысл прописать, как осуществляется нумерация счетов-фактур - в целом по организации или по каждому обособленному подразделению.

В-третьих, нужно отразить порядок ведения счетов фактур - документооборот, перечень должностных лиц, имеющих право подписывать счета-фактуры и т.п. Этот пункт учетной политики может выглядеть так:

Образец

3.8. Утвердить перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах (в т.ч. на корректировочных):

- по головной организации ____________ (должность);

- по обособленному подразделению ______________ (должность).

При определении элементов учетной политики, связанной с оформлением и учетом счетов-фактур, надо учитывать требования по организации электронного документооборота. Не забудьте, что электронный счет-фактура подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью (п. 6 ст. 169 НК РФ). Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи утвержден приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

При подготовке налоговой учетной политики в части НДС перечисленные элементы могут быть изменены, исключены или дополнены - в зависимости от изменений деятельности компании.

Бухгалтерская учетная политика

Изменение бухгалтерской учетной политики может производиться в трех случаях: изменение законодательства, разработка или выбор нового способа ведения бухучета, существенное изменение деятельности компании (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Рассмотрим их подробнее.

Изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В 2015 году изменения в Закон о бухгалтерском учете не вносились, новые федеральные стандарты не утверждались. Документ, который хотелось бы отметить - это приказ Минфина России от 06.04.2015 N 57н, которым внесены изменения и дополнения в ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" и один приказ Минфина России (от 02.07.2010 N 66н). Поправками установлены особенности применения отдельных ПБУ субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (в т.ч., социально ориентированными).

Разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. К ним могут относиться:

- изменение методов оценки отдельных видов активов (материально-производственных запасов, объемов незавершенного производства и т.п.) или обязательств;

- изменение схем бухгалтерского учета (готовой продукции, формирование первоначальной стоимости материалов и т.п.);

- корректное изменение порядка распределения отдельных видов расходов и т.д.

При определенных условиях подобные изменения могут считаться приводящими к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Поэтому, если есть необходимость в таких изменениях, придется уточнять учетную политику.

Существенное изменение условий деятельности компании.

К таким изменениям можно отнести изменение объемов выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, открытие или закрытие филиалов и представительств, существенное изменение состава контрагентов (покупателей и продавцов), обусловившее пересмотр организационной структуры организации и т.п.

В подобных случаях пересмотру и замене могут подвергаться разделы и подразделы учетной политики, регулирующие применение способов и методов учета активов и обязательств. Кроме того, существенное изменение условий деятельности организации, как правило, приводит к изменению графика документооборота, состава первичной учетной документации и учетных регистров.

В условиях кризиса компании могут принимать управленческие решения, которые хотя и не приводят к существенному изменению условий деятельности, но обуславливают обязательность внесения изменений в учетную политику. К таким решениям, в частности, относятся:

- использование активов на условиях лизинга или аренды (вместо приобретения имущества в собственность);

- привлечение заемных средств на условиях товарного или коммерческого кредита (вместо банковских кредитов, привлекаемых в денежной форме);

- изменение схемы расчетов между контрагентами - например, широкое использование авансовой системы расчетов (если ранее такая система не применялась).

В перечисленных случаях у компании возникают новые объекты учета. А, значит, надо вносить изменения в рабочий план счетов, выбирать соответствующие способы и методы учета активов и обязательств, менять документооборот, пересматривать обязанности должностных лиц, ответственных за составление первичных документов, организацию и ведение бухгалтерского учета.

Справочно. Если компания решила изменить применяемые методы учета, решение о внесении изменений в налоговую учетную политику принимается с начала нового налогового периода. Если же изменилось законодательство - не ранее чем с момента вступления в силу изменений.

На что обратить внимание

При составлении и уточнении бухгалтерской учетной политики на 2016 год нужно учесть следующие моменты:

- если компания активно внедряет электронный документооборот, в учетной политике должны быть предусмотрены правила хранения электронных документов. Порядок организации хранения электронных архивных документов в отношении "первички" и отчетности комментируется в информации Минфина России N ПЗ-13/2015 (со ссылкой на приказ Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 и приказ Минкультуры России от 31.03.2015 N 526). При этом не стоит забывать, что в некоторых случаях нужно использовать только документы на бумажных носителях. При уточнении элементов учетной политики изучите разъяснения Росархива, в частности, Информацию "Ответы на часто задаваемые вопросы, связанные с деятельностью архивов организаций";

- если компания получает госпомощь в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, то в учетной политике должны быть раскрыты способы и методы учета средств целевого финансирования. При этом за основу для формирования схем бухгалтерского учета, выбору способов и методов учета следует принимать нормы ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Уместно напомнить, что получение и использование средств государственной помощи предполагает организацию специального документооборота и изменение состава бухгалтерской отчетности. Эти элементы также должны быть отражены в учетной политике экономического субъекта. Так как получение госпомощи, как правило, не является постоянным (многолетним), то эти вопросы лучше выделить в отдельное приложение к учетной политике. В этом случае при прекращении расчетов приложение отменяется (не будет необходимости вносить изменения в каждый раздел учетной политики).