УСН: учет возврата предоплаты (М. Косульникова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г.)

УСН: учет возврата предоплаты

М. Косульникова,

главный бухгалтер компании "Галан"

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2016 г., с. 74-74.

Минфин России считает, что если у продавца не было доходов в периоде возврата предоплаты, то и возможность уменьшения базы по "упрощенному" налогу у него отсутствует. Однако судебная практика складывается в пользу компаний.

Компания может столкнуться с ситуацией, когда неисполненный договор, согласно которому поступил аванс, был расторгнут, например, по причине существенного изменения обстоятельств*(1) или по соглашению сторон*(2). В таком случае предоплата должна быть возвращена покупателю. При этом период возврата имеет существенное влияние на показатели отчетности продавца.

Когда учитывают возврат предоплаты?

В налоговом учете суммы, полученные от покупателя в счет предварительной оплаты, учитывают для целей расчета базы по "упрощенному" налогу в отчетном (налоговом) периоде их получения*(3).

При возврате указанных сумм фирма обязана уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором был произведен возврат*(4). Тем самым законодательство предоставляет возможность исключить из объекта налогообложения фактически неполученные доходы в том налоговом периоде, когда авансы были возвращены покупателю. Так, при возврате в 2016 году авансов, полученных в 2015 году, на их сумму следует уменьшить базу по "упрощенному" налогу (авансовым платежам) в 2016 году.

Данный порядок распространяется на компании, применяющие УСН как с объектом налогообложения "доходы", так и "доходы, уменьшенные на величину расходов"*(5).

Таким образом, фирма вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на сумму возвращаемых денежных средств на день их списания со счета в банке или возврата из кассы*(6).

Отметим, что возврат должен быть подтвержден первичными документами, позволяющими определить факт, основание и размер возвращаемой суммы (например, соглашением к договору, платежным поручением, приходно-кассовым ордером и т.д.)*(7).

В бухгалтерском учете поступивший аванс учитывают в составе кредиторской задолженности*(8) на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом суммы, полученные в счет предварительной оплаты, отражают обособленно*(9). В момент возврата аванса указанную задолженность погашают.

В книге учета доходов и расходов*(10) возвращенный аванс показывают в составе доходов (графа 4 раздела I) со знаком минус.

Рассмотрим на примере.

Пример

На расчетный счет ООО "Актив" 08.10.2015 поступило от ООО "Пассив" 50 000 руб. в счет предоплаты по договору поставки N 28. Данный договор был расторгнут 12.01.2016. Аванс возвращен на расчетный счет ООО "Пассив" 15.01.2016.

В учете ООО "Актив" произведены следующие операции.

08.10.2015:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 50 000 руб. - аванс от покупателя поступил на расчетный счет.

Запись в книге учета доходов и расходов представлена ниже.

12.01.2016:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

Кредит 76

- 50 000 руб. - отражена задолженность по возврату полученного аванса.

15.01.2016:

Дебет 76 Кредит 51

- 50 000 руб. - аванс возвращен покупателю.

Запись в книге учета доходов и расходов представлена на с. 74.

Книга учета доходов и расходов за IV квартал 2015 года

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>
54	Приходный кассовый ордер от 08.10.2015. N 92	Получен аванс по договору поставки от 08.10.2015 N 28	50 000,00	-
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>
Итого за IV квартал

Книга учета доходов и расходов за I квартал 2016 года

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>
15	Платежное поручение от 15.01.2016 N 256	Возврат аванса по договору поставки от 08.10.2015 N 28	-50 000,00	-
<...>	<...>	<...>	<...>	<...>
Итого за I квартал

Если возвращенный аванс превысил доходы

Рассмотрим, каким образом можно уменьшить базу по "упрощенному" налогу при отсутствии доходов в налоговом периоде, когда был возвращен аванс.

По мнению Минфина России, если у "упрощенца" доходов в периоде возврата аванса не было, то возможность уменьшения налоговой базы отсутствует*(11).

Тем не менее существует и другая точка зрения. Дело в том, что возвращенный контрагенту аванс не может рассматриваться как расход в смысле статьи 346.16 Налогового кодекса и не является убытком, порядок включения которого в расходы определен в статье 346.18 Налогового кодекса. Ранее полученный аванс был учтен при определении налоговой базы и с него исчислен и уплачен налог. При этом законодательно не ограничен размер возвращаемого аванса, на который уменьшаются полученные доходы, а само уменьшение компания вправе произвести лишь в налоговом периоде соответствующего возврата. Таким образом, возможность уменьшения налоговой базы на сумму возвращенного контрагенту аванса только в пределах суммы полученного за указанный период дохода ущемляет права фирмы как налогоплательщика, с чем согласны и судьи Восточно-Сибирского округа*(12).

Арбитры Северо-Кавказского округа также на стороне компаний*(13). Они пришли к выводу, что налоговым законодательством не установлен запрет на подачу лицом, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы", декларации с данными о возврате из бюджета сумм налога в случае, если сумма предоплаты, полученной в предыдущем налоговом периоде и возвращенной в текущем налоговом периоде, превысила сумму полученных в текущем налоговом периоде доходов.

"Упрощенный" лимит

Рассмотрим, как определить предельный размер доходов при возврате сумм авансов.

Напомним, право на применение "упрощенки" ограничивается предельным размером доходов*(14) (в 2015 г. - 68 820 тыс. руб.*(15), в 2016 г. - 79 740 тыс. руб.*(16)).

Если аванс возвращен в тот же отчетный период, что и был получен, то его сумму не учитывают при расчете лимита*(17).

Если же аванс возвращен в другом отчетном периоде, то при определении предельного размера доходов, позволяющего сохранять право на применение УСН, на возвращенную сумму следует уменьшить базу по "упрощенному" налогу (авансовым платежам) того периода, в котором был произведен возврат*(18).

Рекламный норматив

В данном случае нас интересует вопрос расчета норматива для рекламных расходов в целях применения УСН, если полученные авансы были возвращены в следующих налоговых периодах. Ведь при расчете указанного выше лимита в составе доходов от реализации учитывают суммы авансов, полученные от покупателей.

На "упрощенке" рекламные расходы учитывают следующим образом*(19):

- ненормируемые принимают к учету в полном объеме;

- нормируемые учитывают в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации.

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации лучше придерживаться позиции чиновников*(20), согласно которой в периоде возврата аванса норматив для рекламных расходов составляет 1 процент от суммы дохода от реализации с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса. При этом перерасчет размера норматива за год, в котором был получен аванс, не производится. Например, при возврате в 2016 году авансов, полученных от покупателей в 2015 году, норматив для рекламных расходов в 2016 году равен 1 проценту от суммы дохода (с учетом уменьшения на возвращенный аванс). Перерасчет размера "рекламного" норматива за 2015 год не производится.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 451 ГК РФ

*(2) п. 1 ст. 450 ГК РФ

*(3) абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ; письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7599, от 24.05.2013 N 03-11-11/18577, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 20.02.2009 N 03-11-09/67

*(4) абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ

*(5) пост. АС ВСО от 19.01.2015 N Ф02-5409/14

*(6) письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1478, УФНС России по г. Москве от 31.08.2011 N 16-15/084518@

*(7) письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2356@

*(8) пп. 3, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

*(9) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(10) утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н

*(11) письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18577, от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204

*(12) пост. АС ВСО от 19.01.2015 N Ф02-5409/14

*(13) пост. ФАС СКО от 09.09.2011 N Ф08-5307/11

*(14) п. 4 ст. 346.13 НК РФ

*(15) приказ Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685

*(16) приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772

*(17) определение ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9541/12

*(18) письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215

*(19) п. 4 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 НК РФ

*(20) письмо Минфина России от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832