НДФЛ: новые налоговые стимулы для семей с детьми (Т. Маслова, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2016 г.)

НДФЛ: новые налоговые стимулы для семей с детьми

Т. Маслова,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2016 г., с. 4-11.

Комментарий к Федеральному закону от 23.11.15 N 317-Ф3 "О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

В конце ноября 2015 года Президент России подписал Федеральный закон от 23.11.15 N 317-ФЗ "О внесении изменения в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Напомним, что указанной статьёй установлены правила предоставления налогоплательщикам стандартных налоговых вычетов по НДФЛ. Инициатором поправок выступил ряд депутатов Государственной думы. Законодательная инициатива депутатов была поддержана Правительством РФ (заключение Правительства РФ от 24.06.15 N 3965п-П8) и думскими профильными комитетами. Как видим, с момента внесения законопроекта и до того дня, когда он приобрёл силу закона, прошло менее полугода.

Закон N 317-ФЗ вносит две поправки в подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, которые действуют с 1 января 2016 года.

Первую можно охарактеризовать как узконаправленную. Её суть - расширить налоговые стимулы социальной направленности для лиц, на обеспечении которых находятся дети-инвалиды, в том числе усыновлённые (удочерённые) или взятые под опеку. Второе новшество должно затронуть большинство налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети. Поправкой увеличен размер накопленного с начала налогового периода дохода, в случае превышения которого налогоплательщик теряет право на применение стандартных налоговых вычетов, предусмотренных НК РФ.

Рассмотрим суть поправок и порядок их применения на практике.

Увеличение налогового вычета на ребёнка-инвалида

Первое изменение, внесённое комментируемым законом в подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, направлено на повышение социальной защищённости находящихся в сложной жизненной ситуации групп населения. Имеются в виду лица, на обеспечении которых находятся дети-инвалиды, в том числе усыновлённые (удочерённые) или взятые под опеку.

По общему правилу организация-работодатель, выплачивающая сотруднику заработную плату и другие облагаемые НДФЛ доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, является налоговым агентом. Налоговому агенту вменено в обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из выплачиваемых им денежных средств и перечислять НДФЛ в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Налоговый агент должен исчислить сумму НДФЛ на дату фактического получения дохода налогоплательщиком. Доход определяется нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13% (п. 3 ст. 226 НК РФ). При этом засчитываются суммы налога, удержанные в предыдущие месяцы текущего налогового периода.

Дату фактического получения дохода налоговый агент определяет согласно статье 223 НК РФ. С 2016 года в целях НДФЛ дата фактического получения дохода определяется, в частности, как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. Если приобретённые ценные бумаги оплачены после перехода к налогоплательщику права собственности на них, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретённых ценных бумаг;

- зачёта встречных однородных требований;

- списания в установленном порядке безнадёжного долга с баланса организации;

- последний день месяца, в котором утверждён авансовый отчёт после возвращения работника из командировки;

- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заёмные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заёмных (кредитных) средств.

Датой получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда является:

- последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом);

- последний день работы, если трудовые отношения прекращены до истечения календарного месяца.

Это определено пунктом 2 статьи 223 НК РФ.

Доходы, облагаемые по ставке 13%, могут быть уменьшены за каждый месяц налогового периода на налоговые вычеты и, в частности, на стандартные налоговые вычеты. Перечень таких вычетов определён статьёй 218 НК РФ.

К примеру, налоговый агент может уменьшить налогоплательщику налоговую базу по НДФЛ на сумму стандартных "детских" вычетов. Такие вычеты предоставляются:

- родителю (его супругу);

- усыновителю;

- опекуну, попечителю;

- приёмному родителю (его супругу).

Вычет предоставляется при условии, что ребёнок находится на обеспечении указанных лиц.

Статьёй 218 НК РФ определены возрастные параметры ребёнка и условия, при соблюдении которых можно получить вычет.

Вычет предоставляется:

- на каждого ребёнка в возрасте до 18 лет;

- на каждого ребёнка старше указанного возраста (до достижения им возраста 24 лет), являющегося учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом, курсантом.

Законом N 317-ФЗ с 1 января 2016 года законодатель определил две группы налогоплательщиков, имеющих право на "детский" стандартный вычет.

Первая группа - это родитель, супруг (супруга) родителя и усыновитель. Для них размер ежемесячного "детского" стандартного вычета не изменился и составляет:

- 1400 рублей - на первого ребёнка;

- 1400 рублей - на второго ребёнка;

- 3000 рублей - на третьего и каждого последующего ребёнка.

Повышенный размер вычета предусмотрен для родителя (его супруга) и усыновителя, если ребёнок в возрасте до 18 лет является ребёнком-инвалидом или учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом в возрасте до 24 лет (при установлении инвалидности I или II группы). В этом случае с 1 января 2016 года размер вычета на каждого ребёнка составляет 12 000 рублей (вместо прежних 3000 руб.).

По мнению Минфина России, вычет на ребёнка-инвалида не зависит от очерёдности его рождения. Другими словами, в НК РФ нет норм, позволяющих суммировать вычет, предоставляемый в зависимости от очерёдности рождения ребёнка, и вычет на ребёнка-инвалида.

Пример

Менеджер организации имеет дочь-инвалида 2014 года рождения, проживающую совместно с ним. В январе 2016 года сотрудник подал в бухгалтерию организации заявление и подтверждающие документы (копию свидетельства о рождении ребёнка, справку об инвалидности) на предоставление ему стандартного вычета на ребёнка. Доход работника от трудовой деятельности в январе составил 32 000 руб.

На основании заявления бухгалтерия исчислила НДФЛ с учётом предоставления вычета в сумме 12 000 руб. Сумма облагаемого дохода составила 30 000 руб. (42 000 - 12 000). НДФЛ исчислен в сумме 3900 руб. (30 000 х 13%). После удержания НДФЛ заработная плата в сумме 38 100 руб. (42 000 - 3900) перечислена на карточный счёт работника в банке.

В бухгалтерском учёте данный факт хозяйственной жизни отражён следующими записями: Дебет 26 Кредит 70

- 42 000 руб. - начислена заработная плата за январь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДФЛ"

- 3900 руб. - удержан исчисленный НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 51

- 38 100 руб. - перечислена заработная плата на счёт работника в банке;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДФЛ" Кредит 51

- 3900 руб. - перечислен НДФЛ в бюджет.

Надо отметить, что недавно ВС РФ обнародовал "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.15). В пункте 14 этого документа суд разъяснил порядок предоставления стандартного налогового вычета на ребёнка-инвалида. В разъяснениях сказано следующее. Исходя из буквального содержания подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, общий размер стандартного налогового вычета определяется двумя обстоятельствами - каким по счёту для родителя стал ребёнок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путём сложения приведённых сумм.

Следовательно, общая величина налогового вычета на ребёнка-инвалида, родившегося первым, должна составлять (до 1 января 2016 года) 4400 рублей в месяц исходя из суммы вычетов 1400 и 3000 рублей.

Следуя этим разъяснениям, сумма ежемесячного вычета на первого ребёнка-инвалида с 1 января 2016 года составляет 13 400 руб. (1400 + 12 000).

Окончание примера

Предположим, что бухгалтер исчислил сумму НДФЛ с дохода сотрудника с учётом позиции Президиума ВС РФ, содержащейся в обзоре судебной практики. Общая сумма вычета составила 13 400 руб. Сумма налогооблагаемого дохода с учётом вычета составила 28 600 руб. (42 000 - 13 400). НДФЛ исчислен в сумме 3718 руб. (28 600 руб. х 13%). Сумма заработной платы к выплате равна 38 282 руб. (42 000 - 3718).

Вторая группа - это опекун, попечитель, а также приёмный родитель, супруг (супруга) приёмного родителя.

Для этих лиц размер стандартного вычета на ребёнка в общем случае такой же, как и для лиц первой группы. А вот вычет на каждого ребёнка-инвалида в возрасте до 18 лет составляет с 1 января 2016 года 6000 рублей (вместо прежних 3000 руб.). В такой же сумме вычет предоставляется и на ребёнка - учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Обратите внимание: право на получение "детского" стандартного вычета (ни в общеустановленном, ни в повышенном размере) не распространяется на супруга (супругу) опекуна и попечителя.

Почему законодатель установил разные размеры повышенных вычетов на детей-инвалидов для усыновителей, опекунов и попечителей?

Дело в том, что усыновление, опека и попечительство имеют различия в правовых, финансовых и иных аспектах. Поясним в двух словах основные различия. В семью усыновителя ребёнок принимается на правах полноценного члена семьи, а в семье опекуна ребёнок имеет статус воспитуемого. Усыновитель приобретает весь спектр родительских прав и обязанностей. Опекун же хоть и несёт ответственность за ребёнка, но ограничен в ряде прав, например связанных с распоряжением собственностью подопечного. Отношения попечителя и подопечного регламентированы законодательством.

Но для целей налогообложения важно другое отличие, а именно в финансовом аспекте. Усыновление является приоритетной формой устройства ребёнка в семью. Но при этом после усыновления государство в части оказания материальной помощи ограничивается единовременным пособием при передаче ребёнка на воспитание в семью. Право на его получение имеет один из усыновителей, опекунов (попечителей), приёмных родителей (ст. 12.1 Федерального закона от 19.05.95 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей"). А в целом усыновление ведётся безвозмездно.

Что же касается опекунства и попечительства, то они могут вестись как безвозмездно, так и на платной основе. Согласно пункту 2 статьи 16 Федерального закона от 24.04.08 N 48-ФЗ "Об опеке и попечительстве" орган опеки и попечительства, исходя из интересов подопечного, вправе заключить с опекуном или попечителем договор об осуществлении опеки или попечительства на возмездных условиях. В этом случае на опекаемого ребёнка выплачивается ежемесячное пособие, кроме того, оказывается содействие опекуну в организации обучения, отдыха и лечения опекаемого. Расходы на ежемесячную выплату денежных средств опекуну (попечителю) и приёмному родителю на содержание детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, финансируются из региональных бюджетов.

Разные размеры вычетов, установленные законом N 317-ФЗ, по мнению законодателя, будут служить дополнительным мотивом для граждан при принятии решения об усыновлении или взятии под опеку оставшихся без попечения родителей детей-инвалидов.

Повышение предельного размера дохода

Комментируемый закон N 317-ФЗ внёс ещё одну поправку в подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Цель этой поправки состоит в оказании финансовой поддержки семьям с детьми в условиях напряжённой экономической ситуации.

Для всех налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети, увеличен с 280 000 до 350 000 рублей предельный размер дохода, рассчитываемый с начала года нарастающим итогом, при достижении которого налоговый вычет не предоставляется.

Как уже отмечалось ранее, сотрудникам, у которых есть дети, положены ежемесячные стандартные вычеты по НДФЛ в размере 1400 или 3000 руб. в зависимости от очерёдности рождения детей. Воспользоваться вычетом можно с месяца рождения ребёнка. С 1 января 2016 года вычет предоставляется до месяца, в котором доход работника, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысит 350 000 рублей. Если работник начал трудиться в компании не с 1 января, то при исчислении НДФЛ нужно учитывать доход с прежнего места работы. Подтвердить информацию о доходах, полученных в текущем году, а также о предоставленных вычетах работник должен справкой по форме 2-НДФЛ, выданной прежним налоговым агентом.

Стандартные вычеты предоставляются в полном объёме даже за те месяцы налогового периода, которые отработаны не полностью.

Право на удвоенный вычет имеют единственный родитель (приёмный родитель), усыновитель, опекун, попечитель. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.