Инвестор, одновременно выполняющий функции генерального подрядчика, вправе применить вычеты по НДС, не дожидаясь акта о результатах реализации инвестиционного контракта (А.В. Манойло, журнал "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2015 г.)

Инвестор, одновременно выполняющий функции генерального подрядчика, вправе применить вычеты по НДС, не дожидаясь акта о результатах реализации инвестиционного контракта

А.В. Манойло,

заместитель начальника отдела Управления досудебного

урегулирования налоговых споров, советник государственной

гражданской службы РФ 2-го класса

Журнал "Налоговая политика и практика", N 12, декабрь 2015 г., с. 40-41.

Федеральной налоговой службой была рассмотрена жалоба, в которой налогоплательщик оспаривал решение налогового органа об отказе в праве на применение налоговых вычетов по НДС.

Оспариваемое решение было вынесено по результатам камеральной налоговой проверки, в ходе которой налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в IV квартале 2012 г. на основе полученных в 2006-2010 гг. счетов-фактур при реализации инвестиционного контракта на строительство объекта по причине пропуска 3-летнего срока, установленного ст. 173 НК РФ.

В жалобе, поданной в ФНС России, налогоплательщик указывал на то, что право на принятие к вычету сумм НДС возникло у него только в IV квартале 2012 г. после составления акта о результатах реализации инвестиционного контракта, поскольку ранее точно определить его долю в объекте инвестиционного строительства и рассчитать объем затрат на строительство объекта не представлялось возможным.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении жалобы, Федеральная налоговая служба исходила из следующих обстоятельств.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Положениями п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 22 постановления от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление N 33), на основании абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.

При толковании этой нормы следует учитывать, что возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и кем предъявлены к уплате упомянутые суммы - непосредственно подрядной организацией или застройщиком (техническим заказчиком).

При применении п. 2 ст. 173 НК РФ, по мнению Пленума ВАС РФ (п. 28 постановления N 33), следует исходить из того, что его положения о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, какая разница образуется в результате применения такого вычета - положительная или отрицательная (т. е. сумма налога как к возмещению из бюджета, так и к уплате в бюджет).

Таким образом, соблюдение налогоплательщиком 3-летнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является обязательным условием для применения налоговых вычетов, несмотря на то что положения ст. 172 НК РФ не исключают возможности их применения и за пределами налогового периода, в котором налогоплательщиком выполнены все необходимые условия.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик (соинвестор) в 2005-2012 гг. участвовал в реализации инвестиционного контракта на строительство жилого дома с подземным гаражом-стоянкой. В указанный период "входящий" НДС учитывался в соответствии с долями инвесторов.

В инвестиционном контракте доли участия инвесторов были четко определены, так что пропорционально этим долям мог быть исчислен и налог.

В 2012 году, после окончания строительства объекта и составления акта о результатах реализации инвестиционного контракта, налогоплательщиком была установлена общая сумма затрат, понесенных в ходе строительства объекта, а суммы НДС, подлежащие вычету, определены расчетным путем пропорционально его доле во вновь построенном объекте. При этом все работы, выполненные подрядными организациями, принимались и оплачивались налогоплательщиком, счета-фактуры также выставлялись в адрес налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов по НДС, установленных п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствующие налоговые периоды (2006-2010 гг.).

По результатам рассмотрения жалобы ФНС России сделан вывод о том, что налогоплательщиком пропущен предусмотренный положениями п. 2 ст. 173 НК РФ 3-летний срок на предъявление сумм НДС к вычету по спорным счетам-фактурам. Следовательно, налоговые вычеты по НДС заявлены им по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода, т. е. необоснованно.

Указанный вывод также подтверждается судебно-арбитражной практикой: постановлениями ФАС Московского округа от 07.08.2015 по делу N А40-151994/2014, 04.06.2014 по делу N А40-41496/2013, 11.05.2012 по делу N А40-79521/11.