Вопрос: По итогам отчетного периода организация должна списать безнадежный долг в связи с ликвидацией предприятия-должника и удаления его из государственного реестра юридических лиц. Организация создает резерв по сомнительным долгам в разрезе предприятий. Резерв под дебиторскую задолженность этого предприятия был создан в налоговом учете не в полном размере. Согласно разъяснениям Минфина РФ за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Просим Вас дать свои рекомендации по отражению в налоговом учете данной операции, списать дебиторскую задолженность за счет резерва (даже если... (ООО "АНТ-Консалт", сентябрь 2015 г.)

По итогам отчетного периода организация должна списать безнадежный долг в связи с ликвидацией предприятия-должника и удаления его из государственного реестра юридических лиц. Организация создает резерв по сомнительным долгам в разрезе предприятий.

Резерв под дебиторскую задолженность этого предприятия*(1) был создан в налоговом учете не в полном размере. Согласно разъяснениям Минфина РФ за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Просим Вас дать свои рекомендации по отражению в налоговом учете данной операции, списать дебиторскую задолженность за счет резерва (даже если он не был создан в налоговом учете в полном размере), либо за счет внереализационных расходов, с принятием суммы превышающей созданный ранее резерв к расходам в налоговом учете.

ООО "АНТ-Консалт", сентябрь 2015 г.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 5 ст. 266 НК РФ установлено, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В данной норме (строго формально) не указано, имеет ли значение факт формирования резерва по конкретной задолженности.

Соответственно, можно сделать вывод, что списание возникшего убытка по рассматриваемой задолженности за счет сумм созданного резерва является правомерным, независимо от того, участвовала эта задолженность в полном размере в формировании резерва или нет, и только в случае недостаточности суммы резерва, непокрытая за счет его средств величина долга включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Позиция Минфина РФ по данному вопросу неоднозначна.

Так, Минфин РФ в последнем своем письме на эту тему от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78 обозначил следующую позицию: в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ осуществляется за счет суммы созданного резерва*(2). Существует и судебная практика, которая разделяет подобную точку зрения (Постановления ФАС ВСО от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13), ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

Однако в более ранних Письмах Минфин РФ указывал, что такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС УО от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Несколько иную позицию по данному вопросу занял Президиум ВАС РФ. Суд отметил, что положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14). Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации как указывалось выше, безнадежная задолженность возникла в результате реализации газа (товара), следовательно, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, в данной ситуации применяется абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ.

Вывод:

Из буквального толкования ст.ст. 265-266 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам учесть безнадежный долг, возникший в результате реализации газа, в составе внереализационных расходов, вне зависимости от того участвовала ли данная задолженность в полном размере в формировании резерва по сомнительным долгам или нет.

15 сентября 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Устно составителем запроса уточнено, что рассматриваемая дебиторская задолженность возникла в связи с реализацией газа.

*(2) Письмо Минфина РФ от 14.02.2005 N 03-03-01-04/2/24.