Упрощенная система налогообложения - не все так просто (Г.А. Горина, журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г.)

Упрощенная система налогообложения - не все так просто

Г.А. Горина,

профессор кафедры "Налоги и налогообложение" РЭУ

им. Г.В. Плеханова, профессор, кандидат экономических наук

Журнал "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2015 г., с. 17-26.

В статье рассматривается самый распространенный из всех специальных налоговых режимов - упрощенная система налогообложения. Применяется она с 1 января 2003 г. в соответствии с главой 26.2 НК РФ, в которую постоянно вносятся изменения и дополнения. Автором учтены все последние изменения, внесенные в соответствующую главу НК РФ.

Упрощенная система налогообложения (УСН), относимая к специальному налоговому режиму, предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Эта система применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения (общий режим налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)).

Организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты:

- налога на прибыль (за исключением налога, уплачиваемого с доходов с применением налоговых ставок в размере 0%, 5%, 9%, 13%, 15%, 30% (п. 2 ст. 346.11);

- налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость);

- налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением: налога, подлежащего уплате в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Организации, применяющие УСН, уплачивают единый налог по соответствующим ставкам. Следует отметить, что понятие единого налога отсутствует в налоговом законодательстве. Некоторые авторы такой налог называют "упрощенным"*(1), некоторые авторы считают, что единый "упрощенный" налог заменяет вышеперечисленные*(2). С этим нельзя согласиться, поскольку в налоговом законодательстве в данном случае нет понятия "заменяют".

При применении УСН иные налоги организации уплачивают в соответствии с налоговым законодательством (пп. 2 п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В данном случае имеются в виду транспортный налог, земельный налог, государственная пошлина и т.д. С введением торгового сбора, а также с учетом того, что государственная пошлина является сбором, пп. 2 п. 2 ст. 346.11 НК РФ, на наш взгляд, должен быть представлен в иной редакции.

Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за исключением уплачиваемого налога с доходов в виде дивидендов, а также налога с доходов, облагаемых по ставкам 35% и 9%);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности (за исключением объектов, внесенных в перечень в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК с учетом особенностей п. 2, 10 ст. 378.2 НК РФ). В данном случае речь идет о том, когда налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества;

- налога на добавленную стоимость (за исключением тех случаев, которые предусмотрены для организаций). Иные налоги, как сказано в НК РФ (п. 3 ст. 346.11), уплачиваются в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Такая редакция, как было уже отмечено выше, не совсем корректна в силу тех же причин.

Налогоплательщики, применяющие УСН, выполняют обязанности налоговых агентов, а также контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных НК РФ.

Для организаций, применяющих УСН сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

Переход на УСН возможен при следующих условиях:

1. Доходы организации по итогам 9 месяцев того года, в котором подано уведомление о переходе на УСН, не превысили 45 млн. рублей. В данном случае в соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав (доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

Предельная величина дохода в размере 45 млн. руб. подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год, не позднее 31 декабря. На 2015 год он был равен 1,147. Этот коэффициент подлежит официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливается коэффициенты-дефляторы.

2. Средняя численность работников организации, индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный) период не превысила 100 человек. Она определяется в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

3. Остаточная стоимость основных средств организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превысила 100 млн. рублей. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом.

4. Доля участия других организаций в уставном капитале организации, желающей перейти на УСН, не превышает 25%. Это ограничение не распространяется на отдельные организации (например, на общественные организации инвалидов, уставной капитал которых состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, средняя численность которых среди работников составляет не менее 50%, а доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации и т.д. (пп. 14 п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

5. Отсутствие у организаций филиалов (до 2016 года - отсутствие филиалов и (или) представительств).

Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит специального определения филиалов и представительств. При определении филиала и представительства следует руководствоваться ст. 55 Гражданского кодекса РФ. Если рассматривать филиалы и представительства как разновидность обособленного подразделения (понятие его дано в ст. 11 НК РФ), то организации, имеющие обособленные подразделения не в виде филиала, вправе применять УСН.

Упрощенная система налогообложения не предусмотрена для банков, страховщиков, негосударственных пенсионных фондов, инвестиционных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д. (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении осуществления иных видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимость основных средств определяется исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов (45 млн. рублей, скорректированная на коэффициент-дефлятор) определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется с общим режимом налогообложения.

Переход на УСН осуществляется на основании уведомления, которое подается в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого предусмотрен переход на УСН.

В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации в уведомлении указывают также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году, начиная с которого предусмотрен переход на УСН.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае применение ими УСН возникает с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет.

Если организации и индивидуальные предприниматели перестали быть плательщиками единого налога на вмененный доход, то они вправе на основе уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения (за исключением случаев, указанных ниже).

Порядок перехода с УСН на иной режим налогообложения, установленный НК РФ, осуществляется как на добровольной, так и на принудительной основе. Добровольный переход с УСН на иной режим налогообложения возможен с начала календарного года, о чем необходимо сообщить в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается переход на иной режим налогообложения.

Принудительный переход с УСН на иной режим налогообложения осуществляется, если:

- доходы налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода превысили 60 млн. рублей. Это величина дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор. Если налогоплательщик одновременно применяет УСН и патентную систему налогообложения, то для определения величины доходов от реализации с целью соблюдения ограничения учитываются доходы по этим двум специальным налоговым режимам;

- в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие другим требованиям (превышена численность работников 100 человек, доля участия других организаций составила свыше 25%, открыты филиалы, стали осуществляться виды деятельности, на которые не распространяется УСН).

Если нарушаются условия для применения УСН, то утрачивается право на применение этого режима налогообложения с того квартала, в котором превышены установленные нормативы и (или) допущено несоответствие предусмотренным требованиям. Налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней до истечения отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик, перешедший на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через один год после того, как утрачено право на применение УСН.

Если налогоплательщик прекращает предпринимательскую деятельность с применением УСН, то он обязан уведомить об этом налоговый орган в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

Остановимся на методологии начисления единого налога при применении УСН и порядке его уплаты. Для определения единого налога при применении УСН необходимо знать объект налогообложения, налоговую базу, ставки налога, отчетные и налоговые периоды.

При применении УСН предусмотрено два объекта налогообложения:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. Лишь участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в качестве объекта налогообложения применяют доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы в соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Сюда относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются НДС и акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы налогоплательщиком, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются на основании ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - ст. 250 НК РФ (с учетом положений гл. 26.2 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы организации в соответствии со ст. 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели не учитывают доходы по налогу на доходы физических лиц, предусмотренные п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Как было отмечено ранее, одним из объектов налогообложения являются "доходы за вычетом расходов". При этом расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), оценка их выражена в денежной форме и подтверждены документально. Они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и фактически оплачены. Перечень расходов предусмотрен в ст. 346.16 НК РФ, он достаточно обширный и закрытый. Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения - в момент такого погашения. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации и таких товаров, при этом налогоплательщик вправе использовать для целей налогообложения один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. В случае задолженности по уплате налогов и сборов, расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашена указанная задолженность.

Для определения суммы единого налога необходимо знать формирование налоговой базы. Признание налоговой базы как таковой зависит от объекта налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая база - это денежное выражение доходов, полученных организацией или индивидуальным предпринимателем. Когда объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговая база - это денежное выражение доходов, полученных организацией или индивидуальным предпринимателем.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Пересчет иностранной валюты в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ России, установленному на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. Полученные доходы в натуральной форме для целей налогообложения учитываются по рыночным ценам с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Доходы и расходы при исчислении налоговой базы определяются нарастающим итогом сначала налогового периода.

Если налогоплательщик применяет объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", и у него образовался убыток, то он вправе уменьшить налоговую базу по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых применялась УСН. Перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. Убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, может быть перенесен налогоплательщиком на текущий налоговый период. Если убыток не перенесен на следующий год, то его перенос возможен целиком или частично на любой год из последующих 9 лет. Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносятся на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены. Налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, уменьшающего налоговую базу по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования данного права.

При применении одновременно УСН и системы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусмотрен раздельный учет доходов и расходов по этим специальным налоговым режимам. Если раздельный учет расходов невозможен, то при определении налоговой базы по единому налогу расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при данных специальных налоговых режимах.

Налоговый период при УСН - календарный год, отчетные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Размер налоговых ставок зависит от объекта налогообложения. Если объект налогообложения "доходы", то ставка налога 6%. С 1 января 2016 г. законами субъектов РФ налоговые ставки могут быть установлены в зависимости от категории налогоплательщиков от 1 до 6%. В отдельных случаях налоговая ставка может быть установлена законами субъектов РФ размере 0%. Это относится ко всем или отдельным категориям налогоплательщиков Республики Крым и города федерального значения Севастополя. Если объектом налогообложения являются "доходы за вычетом расходов", то налоговая ставка - 15%. Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Законами республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка в 2017-2021 годах может быть уменьшена до 3%. При этом налоговые ставки могут устанавливаться в зависимости от категории налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.

Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей законами субъектов РФ налоговая ставка может быть установлена в размере 0%, если они впервые зарегистрированы после вступления в силу с 1 января 2016 г. Федеральных законов от 29.11.2014 г. N 379-ФЗ и 13.07.2013 г. N 232-ФЗ при условии осуществления предпринимательской деятельности в производственной, социальной и (или) научной сферах и в сфере бытовых услуг.

Следует отметить, что ставка 0% может быть при условии, что доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода - не менее 70%. Законами субъектов РФ могут устанавливаться ограничения на применение ставки 0% при осуществлении индивидуальными предпринимателями деятельности в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг. Эти ограничения относятся к численности работников, предельному размеру доходов от реализации. При этом предельный размер дохода в 60 млн. рублей. (о котором речь шла выше) может быть уменьшен законами субъектов РФ не более, чем в 10 раз. Если ограничения на применение 0% ставки нарушены, то индивидуальный предприниматель не только утрачивает право на эту ставку, но и обязан уплатить налог по ставкам от 1 до 6%, от 5 до 15% и 3% за налоговый период, в котором нарушены указанные выше ограничения.

В НК РФ предусмотрена еще одна налоговая ставка в размере 1%. Она применяется при расчете минимального налога в том случае, когда налогоплательщик применяет объект налогообложения "доходы за вычетом расходов". Сумма минимального налога составляет 1% от налоговой базы в виде доходов. Этот налог уплачивается за налоговый период в том случае, если сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, меньше суммы минимального налога. Разница между суммой минимального и единого налога может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы следующего налогового периода или отнесена на сумму убытков, переносимых на будущее (п. 6 ст. 348.18 НК РФ).

Рассмотрим на конкретных примерах расчет единого и минимального налога.

Пример 1. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". В первом налоговом периоде доходы составили 950 тыс. руб., расходы - 800 тыс. руб. Сумма единого налога при условии ставки налога 15% - 22 500 руб. [(950 000 - 800 000) х 15] : 100, а сумма минимального налога - 9 500 руб. (950 000 х 1 : 100).

Поскольку сумма единого налога больше минимального налога, организация должна заплатить единый налог в размере 22 500 руб.

Пример 2. Организация применяет УСН с объектом налогообложения - "доходы за вычетом расходов". Во втором налоговом периоде доходы составили 960 000 руб., а расходы - 980 000 руб. Ставка единого налога - 15%. В данном случае налоговая база по единому налогу отсутствует, так как получен убыток в размере 20 000 руб. (960 000 - 980 000). Следовательно, организация должна уплатить минимальный налог в размере 9600 руб. (960 000 х 1 : 100). Сумма полученного убытка и минимального налога может быть учтена при определении налоговой базы следующего налогового периода (в данном случае - третьего).

Пример 3. Организация применяет УСН с объектом налогообложения - "доходы за вычетом расходов". В третьем налоговом периоде доходы составили 1 100 000 руб., а расходы - 960 000 руб. Ставка единого налога - 15%. С учетом переносимого убытка и минимального налога со второго налогового периода налоговая база в третьем налоговом периоде составит 110 400 руб. (1 100 000 - 960 000 - 20 000 - 9600), сумма единого налога - 16 560 руб. (110 000 х 1 : 100). Поскольку сумма единого налога превышает сумму минимального налога, организация должна уплатить единый налог в размере 16 560 руб.

Таким образом, при применении объекта налогообложения "доходы за вычетом расходов" необходимо проводить обязательное сравнение единого налога, рассчитанного исходя из соответствующей налоговой базы, и минимального налога, рассчитанного от доходов с применением ставки в размере 1%. Это делается только за налоговый период.

Сумма налога рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа по налогу. При этом сумма авансового платежа рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то сумма налога и авансовых платежей по налогу уменьшается налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и т.д. (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Сумма перечисленных расходов не может уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу) более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, применяющие объект налогообложения "доходы" и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные за себя страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и ФФОМС в фиксированном размере.

При этом на них не распространяется ограничение по применению вычета в размере 50%.

Особого внимания заслуживает вопрос об уплате единого налога, когда налогоплательщики, применяя УСН, уплачивают торговый сбор. Если налогоплательщик, применяющий УСН, уплачивает торговый сбор в соответствии с гл. 33 НК РФ, то этот сбор, в зависимости от объекта налогообложения, включается в расходы или вычитается из суммы единого налога. Торговый сбор включается в расходы в случае, когда объект налогообложения при УСН - "доходы за вычетом расходов" (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Этот вычет возможен только после уплаты торгового сбора в бюджет (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Соответствующие разъяснения даны Минфином России (письма от 23.07.2015 N 3-11-09/42494 и от 27.03.2015 N 03-11-11/16902).

Если же налогоплательщик при УСН применяет объект налогообложения "доходы", то он вправе уменьшить единый налог только по тому виду деятельности, по которому уплачивается торговый сбор. Для этого необходимо вести раздельный учет по всем видам деятельности. Доходы от торговой деятельности должны определяться отдельно от доходов по другим видам деятельности (письма Минфина России от 23.07.2015 N 03-11-09/42494 и от 27.03.2015 N 03-11-11/16902).

Таким образом, налогоплательщику отдельно необходимо рассчитать сумму единого налога при УСН, а затем эту сумму уменьшить на торговый сбор.

Как было отмечено ранее, при уплате единого налога при УСН с объектом налогообложения "доходы", налогоплательщик может уменьшить сумму единого налога на отдельные выплаты (страховые взносы, пособия по временной нетрудоспособности и т.п.), которые при этом не могут уменьшать сумму единого налога более чем на 50%. Возникает вопрос: распространяется ли это ограничение на вычет при уплате торгового сбора?

Единый налог уменьшается на сумму торгового сбора в дополнение к другим вычетам (п. 8 ст. 346.21 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в письме Минфина России от 15.07.2015 г. N 03-11-10/40730. Прежде всего, из единого налога вычитаются страховые взносы, пособия по временной нетрудоспособности и т.д., а затем оставшаяся сумма единого налога уменьшается на всю сумму уплаченного торгового сбора. Это возможно лишь в том случае, если единый налог и торговый сбор зачисляются в один бюджет. Если налогоплательщик - "упрощенец", применяющий объект налогообложения "доходы", зарегистрирован в другом субъекте РФ, а торговый сбор уплачивает в бюджет г. Москвы, то на сумму торгового сбора он не вправе уменьшить единый налог при УСН (письмо Минфина России от 15.07.2015 г. N 03-11-09/40621). Для московской торговой организации, зарегистрированной в г. Москве, таких проблем не возникает.

Уплата налога при применении УСН осуществляется по истечении налогового периода не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации. Подача налоговой декларации для организаций предусмотрена не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением отдельных случаев), а для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением отдельных случаев). К таким случаям относятся прекращение деятельности налогоплательщика, в отношении которой применялась УСН, или утрата права на применение данной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, предусмотрен налоговый учет доходов и расходов для исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (форма и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России).

Количество налогоплательщиков, применяющих УСН, по данным ФНС России за 2014 год, составило 2 511 308, в том числе налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы" - 1 633 636 (65%), а налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" - 877 672 (35%). Сумма единого налога, уплаченного налогоплательщиками с объектом налогообложения "доходы", в 2014 году превысила 80% от общей суммы уплаченного единого налога в 2014 году.

Таким образом, для налогоплательщиков более привлекательным является режим налогообложения с объектом налогообложения "доходы"*(3). Это вызвано следующим:

а) нет необходимости рассчитывать расходы;

б) отпадает необходимость в определении минимального налога и сравнении его с единым налогом, рассчитанным в общем порядке;

в) ставка налога ниже.

Однако с введением торгового сбора в г. Москве, а в дальнейшем, возможно, и на других территориях в соответствии с налоговым законодательством, возникают сложности при уплате единого налога, когда объект налогообложения "доходы". Если объект налогообложения "доходы за вычетом расходов", то торговый сбор, как было отмечено ранее, включается в расходы, а если "доходы", то он прибавляется к соответствующим суммам уменьшения единого налога. Это возможно при условии раздельного учета по видам деятельности и зачисления единого налога и торгового сбора в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет городов федерального значения - Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя).

При всех преимуществах упрощенной системы налогообложения возникают проблемы ее применения. Однако этот вопрос требует отдельного рассмотрения.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Крайнов А. Торговый сбор требует раздельного учета // Экономика и жизнь. Бухгалтерское приложение от 28.09.2015. С. 9.

*(2) Балихина Н.В., Косов М.Е., Оканова Т.Н. Финансы, налогообложение организаций. Учебник. М., 2013. С. 535; Налоги и налогообложение. Учебник. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. СПб., 2009. С. 263.

*(3) От редакции: однозначно так утверждать нельзя, многое зависит от видов осуществляемой деятельности.