О бухгалтерском, налоговом учете и МСФО (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

О бухгалтерском, налоговом учете и МСФО

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 16-25.

Необходимость совмещать все системы учета возникает у крупных промышленных предприятий. Несложно догадаться, насколько это трудоемко. И вот крупные промышленные компании вместе с представителями страхового бизнеса отправили в Минфин запрос о целесообразности такой нагрузки на бухгалтера. Что же ответили чиновники? Как применить сказанное ими на практике?

На что указало финансовое ведомство?

Авторы запроса направили в Минфин предложения о внесении изменений в налоговое законодательство для тех, кто наравне с бухгалтерским учетом и отчетностью по национальным стандартам составляет финансовую отчетность по правилам МСФО. Несложно догадаться, что крупные финансовые промышленные компании и страховщики предлагали упростить порядок исчисления налоговой базы, чтобы им не приходилось прибегать для этого к отдельной системе налогового учета, или сделать данную систему менее трудозатратной.

Чиновники в Письме от 22.10.2015 N 03-03-05/60805 начали с того, что ведение налогового учета - это не какое-то рекомендательное указание налогоплательщикам, а прямое требование закона. Правила ведения налогового учета для определения налоговой базы прописаны в гл. 25 НК РФ. В частности, согласно ст. 313 НК РФ плательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе сведений налогового учета. Он представляет собой систему обобщения информации для определения базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы на основании требований гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить эти регистры, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, произведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для налогообложения, для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей, а также для контроля правильности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога.

Налогоплательщик организует систему налогового учета самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяет ее последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, создания резервов, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

От налогового учета финансисты переходят к бухгалтерскому и указывают на то, что Законом о бухгалтерском учете установлены единые требования к бухучету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также созданы правовые механизмы регулирования бухучета. Под таким учетом подразумевается формирование документированной систематизированной информации об объектах в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вместе с тем отдельные показатели двух видов учета не совпадают из-за разницы правил отражения тех или иных доходов и расходов, что видно по аналитическим регистрам налогового учета.

Сказанное очевидно, так как цели бухгалтерского и налогового учета различны. Первый ведется для предоставления пользователям отчетности объективной информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Целью же налогового учета является правильное исчисление налоговой базы и суммы налога, причем для этого не обязательно стремиться к повышению достоверности и улучшению качества финансовых показателей, достаточно подтверждать их первичными документами. Хотя объективность в любом случае необходима. Вот почему введены контролируемые сделки, в ходе которых налоговики могут проверить соответствие цен рыночным.

Как бы там ни было, бухгалтерский и налоговый учет не сближены и налогоплательщикам приходится с этим мириться.

Банкиры более десяти лет назад перешли на подготовку финансовой отчетности на основе МСФО. И все это время представители банковского сектора составляли отчетность по правилам российского бухучета, налогового учета и МСФО, никаких изменений в Налоговый кодекс не вносилось. Раз так, и переход крупных промышленных компаний на составление финансовой отчетности по МСФО не требует специальных новшеств в области налогообложения прибыли.

Здесь уместно отметить, что банкам предоставлены значительные преференции в налогообложении. В частности, не облагается НДС осуществление банковских операций (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). От составления счетов-фактур, ведения книги покупок и книги продаж организации банковского сектора по основным операциям освобождены, а это уже большое подспорье в снижении трудозатрат по налогообложению. Кроме того, в гл. 25 НК РФ есть три отдельные статьи (290, 291, 292) об особенностях определения доходов, расходов и резервов по сомнительным долгам кредитных организаций. Сами резервы формируются в порядке, установленном ЦБ РФ, а не по правилам ст. 266 НК РФ, причем доходы и расходы кредитных организаций учитываются в упрощенном порядке без нормирования и переноса на несколько периодов.

Как видим, сравнение банков и крупных промышленных предприятий, которые являются плательщиками всех традиционных налогов и налоговый учет у которых включает оценку НЗП, готовой продукции и других специфических для налогообложения активов и хозяйственных операций, говорит отнюдь не в пользу последних. Но, вероятно, это мало кого беспокоит, по крайней мере, чиновники не видят оснований что-то менять. А значит, перешедшие на МСФО предприятия обязаны вести и бухгалтерский национальный учет, и налоговый по правилам НК РФ.

Можно ли налоговый учет вести на базе МСФО?

Согласитесь, вопрос вполне закономерный. Имея две системы обобщения финансовой информации, почему бы не выбрать одну из них, которая будет базовой при построении налогового учета. Если бы этот вопрос был адресован бухгалтеру предприятия другой территориальной юрисдикции, не исключено, что ответ был бы положительным. Налоговое законодательство отдельных стран достаточно лояльно к налогоплательщику и не требует отдельно вести налоговый учет. Все, что нужно бухгалтеру, - посчитать прибыль и исключить из нее ряд расходов, которые не могут считаться обоснованными для налогообложения. Налоговый учет в Российской Федерации построен согласно национальной системе, которая базируется на первичных документах. Кроме того, в налоговом учете не признаются переоценки активов и другие действия, направленные на изменение подтвержденной документами стоимостной оценки.

Стоит обратиться к МСФО, где оценка того или иного финансового показателя - важнейшая характеристика. Она может достаточно часто меняться, что приближает ее к справедливой стоимости. В МСФО основой отражения операции является ее экономическая сущность, которая может отличаться от трактовки национальных ПБУ. Документооборот в МСФО играет определенную роль, но куда менее существенную, чем в национальных стандартах и налоговом законодательстве. В целом строить налоговый учет на базе данных, сгруппированных в соответствии с МСФО, по нашему мнению, сложнее. Это может привести к тому, что у налоговиков создастся неверное представление, да и сам налогоплательщик может запутаться.

Вот почему на практике крупным промышленным предприятиям лучше продолжать использовать в налоговых целях данные национального бухгалтерского учета. Формировать же налоговые регистры на основании только "первички" не стоит: в таком случае трудоемкость будет зашкаливать. В налоговом учете не обязательно следовать принципу рациональности, из этого исходили авторы рассмотренного выше запроса в финансовое ведомство. Но не нужно усложнять себе жизнь. Рекомендуем строить налоговый учет на базе национального бухгалтерского учета.

Как вести налоговый учет на базе национального бухгалтерского?

Каждый бухгалтер решает этот вопрос самостоятельно. Самое главное - разобраться с регистрами налогового учета. Налоговый кодекс предоставляет право выбора из нескольких вариантов формирования указанных регистров (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

- принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;

- сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок

отражения и группировки операций для целей налогообложения схож с методологией бухгалтерского учета. Однако это не всегда так, особенно у промышленных предприятий, иногда возникает потребность в ведении самостоятельных регистров налогового учета. Полагаем, предприятию промышленности следует применять оба варианта.

Кстати, бытует мнение, что прямая обязанность вести налоговый учет (в том числе регистры) возникает лишь тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. Но налоговики считают, что предприятие должно вести налоговый учет для исчисления налога. А формы аналитических регистров плательщик может разработать самостоятельно. Именно из налоговых регистров удобно брать информацию для заполнения декларации.

Как доработать бухгалтерский регистр до налогового?

Для ответа на этот вопрос нужно вспомнить, что, как и для бухгалтерских, для налоговых регистров есть обязательные реквизиты. Их немного. Часть из них идентифицируют сам регистр (наименование, дата составления), а часть - хозяйственную операцию в натуральном (если возможно) и денежном выражении. Как и бухгалтерские документы, налоговые формы учета должны быть подписаны составившими их ответственными лицами, которые могут вести регистры и на бумажных носителях, и в электронном виде.

Если обратиться к ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, то можно увидеть, что реквизиты бухгалтерских регистров схожи с обязательными идентификаторами налоговых регистров. Поэтому большой перестройки и не потребуется, нужно лишь убрать часть лишней информации и добавить кое-что для налогового учета. Проиллюстрируем сказанное на примере регистра общехозяйственных затрат. В бухгалтерском учете одной из удобных форм является оборотно-сальдовая ведомость по счету, в которой приводятся данные по видам расходов и по их суммам. Ниже представлен налоговый регистр, составленный исходя из оборотно-сальдовой ведомости по счету 26.

Налоговый регистр по общехозяйственным расходам предприятия ("")

Наименование затрат	Обороты по счету, руб.	Принимаемая сумма в расчет, руб.	Не принимаемая сумма, руб.	Примечание (включаемые в другие регистры)
Заработная плата	500 000	500 000	-	""
Страховые взносы за сотрудников	150 000	150 000	-	""
Командировочные расходы	200 000	170 000	30 000	""
Представительские расходы	100 000	30 000	70 000	""
Коммунальные платежи	50 000	-	-	Из регистра ""
Амортизация	100 000	-	-	Из регистра ""

"" - налоговый регистр, в котором отражается информация о расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

"" - налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии.

"" - налоговый регистр по общепроизводственным расходам предприятия.

Как видим, отдельные сведения бухгалтерского отчета в данном регистре не используются, они применяются в других регистрах (в частности, расчета амортизации и общепроизводственных расходов). При этом есть дополнения, связанные с делением затрат на учитываемые и неучитываемые. По не принимаемым для исчисления налога суммам можно составить поясняющие справки-расчеты, прилагаемые непосредственно к показанному налоговому регистру.

Здесь добавим, что налоговые регистры, разработанные на основе бухгалтерских, можно вести непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне) либо использовать отчетные формы бухгалтерской программы, но вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных).

В бухгалтерской программе больше возможностей для ведения налоговых регистров, но ведь программу еще нужно правильно настроить под налоговый учет, а затем обновлять при изменении правил налогообложения. Поэтому на практике можно встретить ведение налоговых регистров в табличных редакторах, которые проще и понятнее бухгалтерских программ. К тому же в табличных редакторах видна структура взаимодействия регистров, что в программе может и не прослеживаться.

Для самостоятельных налоговых регистров, которые будут рассмотрены далее, больше подойдет отдельный табличный редактор, а не бухгалтерская программа, хотя данные из нее понадобятся для заполнения таких регистров.

Как разработать самостоятельный регистр?

Ответ на этот вопрос лучше всего дать на практических примерах. В одном из номеров нашего журнала рассказывалось о составлении налоговых регистров, учитывающих специфику производства и специальные нормы налогового законодательства *(1). Сегодня предлагаем читателю пару более универсальных налоговых регистров, в то же время связанных с активами, свойственными промышленному производству. Как догадался читатель, речь идет о налоговых регистрах учета "незавершенки" и остатков готовой продукции на складе. Данные регистры не являются модификацией бухгалтерских аналогов, а представляют собой самостоятельную разработку, основанную на правилах налогового "прибыльного" законодательства.

Налоговый регистр по учету НЗП. Для разработки регистра нужно знать, что налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной предприятием продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ). Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

В итоге налоговая "незавершенка" оценивается на основании:

- первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

- документов о движении и об остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

- данных налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.

Очевидно, что все эти данные должны присутствовать в налоговом регистре по НЗП, одна из форм которого приведена ниже (сведения указаны в руб.).

Наименование статьи расходов	Остаток на начало	Приход	Всего расходов		Остаток НЗП в оценке расходов	Сумма расходов на выпуск
1	2	3	4	5	6	7
1. Прямые расходы в плановой стоимости (сметные данные)	7 143 263	10 938 609	18 081 872	0,9467	7 794 113	10 287 760
2. Фактические прямые расходы (учетные данные)	6 782 333	10 336 113	17 118 446		7 378 686	9 739 760

В первой строке приводятся плановые данные о прямых затратах, приходящихся на "незавершенку". Экономист рассчитывает их во вспомогательном регистре, исходя из документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, а также данных о прямых плановых расходах предыдущего периода. Для расчета берутся готовые данные планового отдела и фактические данные о расходах из бухгалтерского учета (счет 20), при этом выбираются только прямые расходы. Косвенные расходы из расчета "незавершенки" исключаются. Допустим, в примере к прямым расходам относятся сырье и материалы, амортизация, заработная плата и взносы с нее во внебюджетные фонды. Всего прямых расходов за отчетный период 18 081 872 руб. (по плановым данным) и 17118 446 руб. (по фактическим учетным данным). - коэффициент, отражающий долю фактических прямых расходов в аналогичных плановых затратах, в примере он равен 0,9467 ((17 118 446 / 18 081 872) руб.). С применением коэффициента рассчитывается остаток фактических прямых расходов, остающихся в "незавершенке", - 7 378 686 руб. (7 794 113 руб. x 0,9467), эта часть расходов на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Другая часть прямых расходов (9 739 760 руб. = 17 118 446 - 7 378 686) включается в стоимость готовой продукции (ГП). Данный показатель используется в другом налоговом регистре, который заполняется промышленным предприятием, имеющим остатки ГП на складе.

Налоговый регистр по учету остатков ГП. Оценка этого показателя для целей налогообложения в силу п. 2 ст. 319 НК РФ на конец месяца производится на основании:

- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

При этом оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком по следующей формуле:

ГП скл. = Пр. н. м. + Пр. т. м. - Пр. гп., где:

ГП скл. - оценка остатка готовой продукции на складе по прямым налоговым затратам;

Пр. н. м. - прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на начало месяца;

Пр. т. м. - прямые затраты, приходящиеся на выпуск продукции в текущем месяце (за вычетом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП);

Пр. гп. - прямые затраты, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Приведем образец заполнения соответствующего налогового регистра.

Наименование показателей	Остаток на начало	Приход	Всего		Расход ГП	Остаток ГП
1	2	3	4	5	6	7
1. Количественные данные о продукции, ед.	4 084 010	6 391 020	10 475 030	0,5677	5 947 020	4 528 010
2. Стоимостные данные (прямые расходы), руб.	6 832 252	9 739 760	16 572 012		9 407 931	7 164 081

В основе распределения прямых расходов - количественный показатель объема выпущенной продукции. Из регистра видно, что на начало периода на складе находилось 4 084 010 ед. продукции, в текущем периоде поступило 9 391 020 ед., отгружено и реализовано 5 947 020 ед., осталось на складе 4 528 010 ед. - коэффициент распределения, показывающий, какая часть продукции была отгружена (0,5677 = (5 947 020 / 10 475 030) руб.). Используя его, организация определяет прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию (9 407 931 руб. = 16 572 012 руб. x 0,5677) и на не проданную продукцию, оставшуюся на складе ((7 164 081 = 16 571 674 - 9 407 931) руб.). Именно эта оценка готовой продукции в разрезе прямых расходов будет использоваться для налогового регистра в следующем месяце, в то время как другая часть, относящаяся к проданной продукции (9 407 931 руб.), будет учтена при расчете налоговой базы текущего месяца в уменьшающих прибыль расходах.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья С.В. Булаева "Налоговые регистры при учете расходов на освоение природных ресурсов", N 6, 2015.