Уточнение стоимости активов перед составлением отчетности (А.В. Панкратова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г.)

Уточнение стоимости активов перед составлением отчетности

А.В. Панкратова,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2016 г., с. 45-53.

Перед составлением годовой отчетности на плечи бухгалтера ложится много забот - нужно доделать все то, что не было завершено в уходящем году. Неудивительно, что из-за вороха дел уже не остается времени для повышения качества бухгалтерской отчетности. А между тем исходя из МСФО требование о качестве информации так же важно, как и требование о ее полноте. Полагаем, читатель с этим согласен. Сегодня попробуем разобраться в одном из главных вопросов бухучета - в порядке оценки активов.

Оценка активов

Любой бухгалтер согласится, что стоимостная оценка финансовых показателей деятельности предприятия является одной из ее важнейших характеристик. От того, насколько объективно оценен тот или иной показатель, порой зависит дальнейшая судьба актива или обязательства, отраженного в отчетности.

В национальных стандартах много внимания уделено первоначальной оценке при признании показателя (см. ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Если сравнить с МСФО, можно обнаружить, что практически в каждом из этих стандартов выделены начальная и последующая оценка показателя. Причем последующая оценка в отдельных случаях даже более важна, так как меняющиеся условия предпринимательской деятельности и процессы в экономике влияют на стоимость денег и в итоге - на оценку активов и обязательств организации.

В конце отчетного периода бухгалтер может либо дооценить, либо уценить финансовые показатели. В совокупности эти операции называются переоценкой (см. ПБУ 6/01). Она неспроста предусмотрена для внеоборотных активов - именно их стоимость составляет существенную сумму в балансе многих хозяйствующих субъектов.

Переоценка или обесценение объектов ОС?

Начнем с того, что проведение данных процедур - право, а не обязанность бухгалтера. Он может выбрать, что лучше: регулярно переоценивать группы однородных объектов ОС, проводить их обесценение при наличии свидетельствующих об этом признаков или ничего не делать, отражая ОС по неизменной первоначальной стоимости за вычетом начисленной за период эксплуатации амортизации. Последний вариант проще всего, но он не обеспечивает качественной оценки ОС, которые оказываются либо недооценены, либо переоценены при продаже или списании.

Переоценка предусмотрена в ПБУ 6/01. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Рыночной стоимостью объекта оценки является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (ст. 3 Закона об оценочной деятельности*(1)). Как следует из п. 44 Методических указаний по учету ОС*(2), в бухгалтерском учете отражаются результаты "существенной" переоценки, когда разница между остаточной и рыночной ценами объектов существенна для составления бухгалтерской отчетности. Названным свойством обладают, как правило, объекты ОС с высокой стоимостью, в частности объекты недвижимости (здания, сооружения и т.п.). Поэтому если решение о переоценке и принимается, то обычно в отношении именно таких объектов ОС.

Действия по переоценке ОС

Определяется текущая рыночная стоимость объектов

Производится переоценка, если разница между балансовой и рыночной ценами существенна

/--------------------------------\       /--------------------------------\

|  Производится дооценка, если   |       |   Производится уценка, если    |

|    рыночная стоимость выше     |       |    рыночная стоимость ниже     |

|           балансовой           |       |           балансовой           |

\--------------------------------/       \--------------------------------/

Интересное мнение о переоценке высказано в Письме Минфина РФ от 03.03.2015 N 03-05-05-01/11072. Годовая отчетность составляется с учетом событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера. Причем к событиям после отчетной даты может быть отнесена переоценка ОС на начало нового года (корректирующее событие). В бухгалтерском учете корректирующие события после отчетной даты отражаются в период до момента составления годовой отчетности. В связи с этим результаты переоценки ОС по состоянию на 1 января наступившего года отражаются в отчетности за прошедший год и включаются в расчет налога на имущество. Хотя данное разъяснение адресовано банку, оно полезно для компаний иных сфер бизнеса.

О переоценке говорится и в Письме Минфина РФ от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462: при принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в дальнейшем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. О том, что бухгалтер принял это решение, должна свидетельствовать учетная политика.

В случае изменения условий хозяйствования или возникновения иных факторов, способных оказать серьезное влияние на финансовое положение или финансовые результаты экономической деятельности компании, она может внести изменения в учетную политику, в том числе в части порядка проведения переоценки основных средств. Изменение должно быть обоснованным (в частности, допускать последовательность применения учетной политики)и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Практика показывает, что не все бухгалтеры "жалуют" переоценку в связи с тем, что это мероприятие не только регулярное, но еще и дорогостоящее, ведь оценка недвижимости должна проводиться квалифицированными специалистами. Но можно проверить стоимость объектов ОС иным методом.

Обесценение объектов ОС не предусмотрено нормами ПБУ 6/01, что не мешает бухгалтеру воспользоваться международным опытом, обобщенным в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Именно данный стандарт применяют методологи БМЦ, выпустившие в помощь бухгалтеру Рекомендацию Р-56/2015-КпТ "Обесценение основных средств"*(3). В ней предлагается проводить обесценение ОС при наличии признаков, указывающих на снижение справедливой стоимости активов. Эксперты БМЦ рекомендуют отражать обесценение посредством нетто-вычитания суммы обесценения из остаточной стоимости объекта. Для этого можно вести субсчет "Обесценение", открытый к счету 02 "Амортизация основных средств", поскольку амортизация также нетто-вычитанием уменьшает оценку ОС. А в качестве источника снижения стоимости при обесценении выбирается расход в отчете о финансовых результатах. В дальнейшем признанная сумма обесценения основного средства увеличивается, уменьшается либо полностью погашается в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36.

По большому счету эксперты БМЦ подтвердили лишь право использовать международный стандарт, но не дали практических советов. А зря - МСФО (IAS) 36 непрост для понимания и применения. Базовым при проверке на обесценение является правило, согласно которому балансовая стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость. В противном случае, считают международные методологи, актив обесценится и бухгалтеру нужно будет отразить соответствующий убыток. Возмещаемая стоимость, с которой сравнивается балансовый аналог, - это справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу или ценность использования (в зависимости от того, какая из данных величин больше).

Проиллюстрируем сказанное схемой.

Действия по проверке на обесценение имущества (объекта ОС)

Анализ наличия признаков обесценения

Определение возмещаемой стоимости основного средства

/------------------------------\        /--------------------------------\

|Оценка справедливой стоимости |        | Расчет ценности использования  |

| за вычетом затрат на продажу |        |   (будущие денежные потоки в   |

|                              |        |        текущей оценке)         |

\------------------------------/        \--------------------------------/

Выбор наибольшего из определенных выше показателей, что и станет возмещаемой стоимостью актива

Сравнение балансовой и возмещаемой стоимостей

Обесценение, если балансовая стоимость выше возмещаемой

Возникает резонный вопрос: нужна ли проверка на обесценение ОС, для которых используется модель переоценки по итогам каждого отчетного года? МСФО (IAS) 36 дает утвердительный ответ на этот вопрос. Дело в том, что переоценка базируется на рыночной стоимости актива, которая может отличаться от его справедливой стоимости. Кроме того, переоцененная стоимость может быть больше или меньше ценности использования актива, а значит, проверка актива на обесценение не дублирует переоценку.

Как уточнить стоимость сырья, материалов и готовой продукции?

Для этого нужно уяснить, что все названные активы являются материально-производственными запасами. ПБУ 5/01 подразумевает только их уценку, международный аналог - МСФО (IAS) 2 "Запасы" - тоже не допускает увеличения стоимости МПЗ, предписывая проводить последующую оценку по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (доходы за вычетом расходов на продажу). Практика отражения запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которую можно получить от их продажи, или ценность их использования.

Действия по уценке МПЗ

Определяется цена чистой продажи (текущая рыночная стоимость)

Цена чистой продажи сравнивается с учетной ценой МПЗ

Производится уценка, если текущая рыночная стоимость меньше учетной цены МПЗ

Создание резерва под обесценение МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои первоначальные качества либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01. Формально это требование распространяется на все запасы, числящиеся на балансе предприятия. В то же время бывает непросто определить, теряют ли запасы в рыночной стоимости за время, пока они находятся на складе, морально устаревая или утрачивая свои качества. За подсказками следует обратиться к Методическим указаниям по учету МПЗ*(4). В них говорится, что при уценке МПЗ принимается во внимание текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции соответствует ее фактической себестоимости или превышает ее, то резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве указанной продукции. Если же, наоборот, себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, то идущее на ее изготовление сырье списывается до возможной чистой цены продажи. Это уже указание п. 32 МСФО (IAS) 2.

Рассмотрим, как применить данные положения к следующей ситуации. В преддверии новогодних праздников предприятие согласно маркетинговой политике производит распродажу продукции, снижая отпускную цену для покупателей. Нужно ли в таком случае производить уценку готовой продукции, а заодно и запасов? Ответ зависит от того, насколько снижена цена на продукцию в преддверии праздников. Если скидка не приводит к убытку, то есть цена не ниже себестоимости, нет необходимости производить уценку ни готовой продукции, ни используемого для ее производства сырья. Если же "новогодний" дисконт значителен, то есть цена продажи продукции ниже себестоимости, по вышеозвученным правилам МСФО (IAS) 2 бухгалтеру нужно снизить учетную оценку продукции до цены ее продажи. Что касается сырья и материалов, которые требуются при изготовлении, их используют для производства следующей партии продукции, которая будет продаваться после праздников, когда новогодние распродажи закончатся и цены могут вновь вырасти. А это означает, что производить уценку такого сырья и материалов не нужно.

Необходимость создания резерва под снижение стоимости МПЗ может возникнуть на производствах с длительным циклом, когда не исключены изменения в технологии, из-за чего одни запасы могут быть заменены на другие. Бухгалтеру надо быть готовым провести в отношении "залежавшихся" на конец отчетного периода запасов сравнительную оценку их себестоимости и чистой цены продажи. Результатом сопоставления может стать уценка запасов до чистой цены их продажи. Причем если впоследствии выяснится, что в связи с инфляцией чистая цена продажи не используемых в производстве запасов выросла, бухгалтер вправе дооценить запасы, но не выше исходного значения (стоимости приобретения). Выше нельзя - иначе итог будет больше себестоимости сырья и материалов, что недопустимо по международной методологии и не соответствует принципу консерватизма, не допускающему завышение стоимости оборотных активов.

Если же производство характеризуется краткосрочным технологическим циклом, то сырье и материалы не задерживаются на складе и отпускаются в производство, не успевая за небольшой промежуток времени потерять в стоимости. Мало того, в условиях инфляции цена сырья и материалов имеет свойство расти, как и стоимость любого имущества, пользующегося спросом. В таких условиях, наоборот, сформированная первоначальная себестоимость запасов "отстает" от их текущей рыночной цены и нет необходимости менять оценку активов. То же самое можно сказать о незавершенном производстве. Непросто дать ему первоначальную оценку, еще сложнее оценить в дальнейшем, учитывая низкую ликвидность указанного актива, независимо от того, каков цикл производства (краткосрочный или долгосрочный). Поэтому внимание нужно уделить более ликвидным активам, таким как готовая продукция, по которым можно дать объективную текущую оценку по информации о стоимости из внутренних и внешних источников.

А возможна ли дооценка всех активов?

Рассмотренные выше правила касались в основном снижения стоимости активов. Это обусловлено требованием осмотрительности к учетной политике - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, с недопущением создания скрытых резервов. То есть бухгалтеру следует избегать завышения оценки активов, тогда как обязательства могут быть увеличены, что приведет к уменьшению капитала (прибыли).

В то же время при инфляции и росте цен более логично увеличить стоимость финансовых показателей. Такая процедура предусмотрена для основных средств, поскольку колебания их стоимости в обе стороны могут быть существенны, что нельзя не заметить. Что касается других активов, в национальных стандартах увеличение их стоимости после того, как они приняты к бухгалтерскому учету, не приветствуется. В международных документах тоже нет стандарта, противоположного МСФО (IAS) 36 "Обесценение". Но есть документ, посвященный составлению отчетности в условиях гиперинфляции, - МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике". Его авторы указывают на то, что в экономике данного вида деньги теряют покупательную способность с такой скоростью, что сопоставление сумм операций и других событий, произошедших в разное время даже в пределах одного отчетного периода, вводит в заблуждение.

Чтобы этого избежать, финансовую отчетность предприятия, функциональная валюта которого является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, следует представлять в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Соответствующие показатели за предыдущий период и любая информация, относящаяся к более ранним периодам, тоже должны представляться в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. В качестве одного из таких показателей принимается ценовой индекс, демонстрирующий, как растут цены в стране. Если он отсутствует, то может возникнуть необходимость в использовании расчетной оценки, основанной, например, на изменениях обменного курса между функциональной валютой и относительно стабильной иностранной валютой. Итак, если национальная валюта девальвирована, то же самое нужно сделать и с показателями отчетности за прошлые периоды в целях их сопоставления с текущей информацией.

Если говорить о балансе (отчете о финансовом положении в терминологии МСФО), то его показатели делятся на монетарные и немонетарные. Первые представляют собой имеющиеся денежные средства и статьи, которые подлежат получению или выплате в денежной форме. Они не пересчитываются, поскольку уже выражены в денежных единицах, действующих на конец отчетного периода. Немонетарные статьи представляют собой активы, которые отличны от высоколиквидных денежных средств. Как раз такие статьи и следует пересчитать в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода. Причем некоторые немонетарные показатели учитываются на основе сумм, определяемых на конец отчетного периода (например, возможная чистая стоимость реализации и справедливая стоимость), и не пересчитываются.

Все это нужно применить, если экономика считается гиперинфляционной. МСФО (IAS) 29 не устанавливает абсолютное значение уровня инфляции, при котором экономика считается переходящей в стадию гиперинфляции. Момент возникновения необходимости пересчета финансовой отчетности определяется на основе профессионального суждения. В самом международном стандарте перечислены признаки, которые указывают на наличие гиперинфляции (в частности, когда деньги оперативно переводятся в валюту или в материальные ценности, движимое и недвижимое имущество). Но это указывает на наличие инфляции, "тяжелой" формой которой считается совокупный уровень, близкий за три года к 100% или даже выше. Пока данный уровень еще не достигнут, однако бухгалтер все приведенные рекомендации может взять на заметку.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Принята Комитетом по толкованиям 20.02.2015.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.