Разрешаем "патентные" вопросы предпринимателей (М.К. Мишина, журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г.)

Разрешаем "патентные" вопросы предпринимателей

М.К. Мишина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский

учет и налогообложение"

Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2016 г., с. 31-37.

Уже три года на территории РФ действует патентная система налогообложения, заменившая УСНО на основе патента. Но количество вопросов, возникающих у предпринимателей, применяющих данный спецрежим, не уменьшается. Компетентные органы выпускают достаточное количество разъяснений, касающихся спорных нюансов его применения коммерсантом.

Понятно, что в рамках одной статьи нельзя осветить все проблемные моменты ПСНО. Мы остановимся лишь на некоторых из них. Ответы на вопросы предпринимателей даны с учетом действующей на сегодняшний день официальной позиции контролирующих ведомств.

Не забывайте оплатить старый патент в срок!

В соответствии со ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСНО.

Как установлено п. 2 ст. 346.45 НК РФ, индивидуальный предприниматель подает лично или через представителя, направляет в виде почтового отправления с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСНО.

Инспекция обязана в течение пяти дней со дня получения соответствующего заявления выдать или направить коммерсанту патент или уведомление об отказе в его выдаче (п. 3 указанной статьи).

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 названной статьи).

Согласно ст. 346.49 НК РФ налоговым периодом по ПСНО признается календарный год. Если на основании вышесказанного патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент. В случае получения патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Пунктом 2 ст. 346.51 НК РФ установлено, что налогоплательщики производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки:

1) если патент получен на срок до шести месяцев - в размере полной суммы налога не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере одной трети суммы налога не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере двух третей суммы налога не позднее срока окончания действия патента.

На основании изложенного предприниматель, получивший патент на определенный в нем срок, до истечения этого срока может подать в налоговый орган заявление и получить патент по этому же виду деятельности на новый срок, не уплатив на дату подачи заявления сумму налога, причитающуюся к уплате по ранее выданному патенту.

При этом следует принять во внимание, что неуплата налога в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, является одним из оснований для признания коммерсанта утратившим право на применение данного спецрежима (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). А одним из оснований для отказа в выдаче налогоплательщику патента признается наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением ПСНО (пп. 4 п. 4 ст. 346.45 НК РФ).

По мнению компетентных органов, предприниматель, получивший патент на новый срок и при этом не уплативший сумму налога, причитающуюся к уплате по ранее выданному патенту, не вправе применять ПСНО по вновь выданному патенту (Письмо Минфина России от 06.07.2015 N 03-11-09/38742 (Письмом ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14231 данный документ направлен нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам).Соответственно, если коммерсант принимает решение и далее в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности применять ПСНО, то разумнее всего заранее (в периоде действия ранее приобретенного патента, но ближе к окончанию срока его действия) получить новый патент.

Самое главное в данной ситуации - не забыть о существующих налоговых обязательствах по оплате уже действующего патента в установленные НК РФ сроки. Ведь подобные действия (а точнее, бездействие) приведут к тому, что будет утрачено право на применение ПСНО как в отношении уже действующего, так и вновь полученного патента. И в таком случае не избежать перехода на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который был выдан патент (п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Здесь следует напомнить, что в силу абз. 2 п. 8 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСНО до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на данный спецрежим по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Начислят ли налоговики пени по НДС при "слете" с ПСНО?

Коммерсант считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на ОСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, не только при нарушении установленных НК РФ сроков уплаты налога (о чем было сказано выше), но также если:

- с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн. руб.;

- в течение налогового периода было допущено несоответствие требованию, закрепленному в п. 5 ст. 346.43 НК РФ. Напомним, названная норма устанавливает предельное значение средней численности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера) по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (не более 15 человек).

Согласно п. 7 ст. 346.45 НК РФ суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с ОСНО за период, в котором утрачено право на применение ПСНО, исчисляются и уплачиваются коммерсантом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с ОСНО в течение того периода, на который был выдан патент, не уплачиваются.

Распространяет ли свое действие названная норма в отношении НДС? Ведь уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода, без перечисления авансовых платежей. Налоговым периодом при этом признается квартал (ст. 163, 174 НК РФ). Необходимо ли уплачивать пени за несвоевременное перечисление НДС в периоде применения "патента", если право на использование ПСНО утрачено?

Напомним, п. 3 ст. 75 НК РФ установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты.

Из положений п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ следует, что применение ПСНО предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

1) НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);

2) налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);

3) НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом:

- при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСНО;

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- при осуществлении операций, облагаемых налогом в соответствии со ст. 174.1 НК РФ*(1).

Изначально по данному вопросу Минфин придерживался следующей точки зрения: в случае утраты права на применение ПСНО индивидуальный предприниматель обязан исчислить НДС, подлежащий уплате в периоде, на который был выдан патент, и начислить на сумму данного налога пени (Письмо Минфина России от 25.04.2014 N 03-11-12/19481*(2)). Такой вывод, по мнению чиновников, следует из отсутствия установленной гл. 21 НК РФ обязанности уплачивать по данному налогу авансовые платежи.

Однако впоследствии Письмом от 29.12.2014 N 03-11-12/68046 в этот документ были внесены изменения, заключающиеся, собственно, в смене самой позиции ведомства. Минфин заявил, что в случае утраты права на применение ПСНО пени на суммы НДС, подлежащие уплате в периоде, на который был выдан патент, не начисляются. Аналогичная точка зрения имеет место и в последующих разъяснениях компетентных органов (см., к примеру, Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-11-11/2029).

Примечание. Авансовый платеж - это предварительный платеж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Об освобождении от уплаты НДС

Как уже было сказано, потеря права на применение ПСНО влечет за собой перерасчет индивидуальным предпринимателем своих налоговых обязательств в рамках традиционной системы налогообложения за период, в котором утрачено данное право: ему необходимо исчислить и уплатить суммы налогов по ОСНО в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Однако в отношении НДС следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога, при соблюдении следующего условия: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки, полученной от реализации товаров, без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Только для этого им необходимо осуществить ряд действий, а именно уведомить налоговый орган и подтвердить свое право на освобождение. Подтверждающие документы и уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщики используют право на освобождение. Форма соответствующего уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

Как можно заметить, установленные налоговым законодательством сроки ставят под сомнение для бывших "патентщиков" возможность воспользоваться правом на это освобождение. Проблема заключается в том, что "патентщики", не являясь плательщиками НДС, подать необходимое уведомление могут только лишь задним числом. Иными словами, при потере права на применение ПСНО срок подачи уведомления в любом случае будет нарушен*(3).

В связи с этим, по мнению контролирующих органов, "спецрежимники" не имеют права воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ с даты перехода на ОСНО. Как указывается в Письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-11-11/2029, ст. 145 НК РФ не предусмотрено освобождение от обязанности плательщика НДС для индивидуальных предпринимателей, перешедших на ОСНО в связи с утратой права на использование ПСНО, с даты перехода на ОСНО. Коммерсанты могут получить данное освобождение по истечении трех календарных месяцев применения ОСНО (см. также Письмо от 29.12.2014 N 03-11-12/68046).

Однако впоследствии контролирующие органы изменили свое мнение, взяв на вооружение позицию ВАС. Так, в Письме Минфина России от 18.03.2015 N 03-07-15/14580*(4) чиновники указали, что при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение от уплаты НДС коммерсантами, утратившими право на применение ПСНО в связи с невыполнением условий по ее применению, следует руководствоваться постановлениями Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13, исходя из которых налоговый орган должен учесть заявление индивидуального предпринимателя о праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, представленное за тот период, в котором им утрачено право находиться на ПСНО, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Соответственно, коммерсант в случае утраты права применять "патент" может рассчитывать на освобождение от уплаты НДС при условии представления им уведомления и документов, предусмотренных п. 3 и 6 ст. 145 НК РФ.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Данной статьей установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

*(2) См. также Письмо Минфина России от 18.08.2014 N 03-11-11/41131.

*(3) Данный вопрос подробно рассмотрен в статье Н.В. Фирфаровой "Об освобождении предпринимателя от уплаты НДС", N 6, 2015.

*(4) Письмом ФНС России от 29.06.2015 N ГД-4-3/11238@ доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.