Вопрос: Работник вернулся из загранкомандировки. При отчете по командировке не был представлен кассовый чек на проживание (только счет с прилагаемым к нему переводом). Прошу вас дать рекомендации: по отражению в бухгалтерском и налоговом учете расходов по проживанию; является ли доходом работника оплата проживания без предоставления кассового чека. Работником самостоятельно (в целях командировки) был приобретен билет (ж/д или авиа) через интернет ресурсы. Оплата произведена банковской картой. Распечатан электронный билет. Прошу Вас дать разъяснения о необходимости предоставления работником выписки с банковского счета для подтверждения расходов на приобретение билета (ООО "АНТ-Консалт", май 2015 г.)

1. Работник вернулся из загранкомандировки. При отчете по командировке не был представлен кассовый чек на проживание (только счет с прилагаемым к нему переводом). Прошу вас дать рекомендации:

- по отражению в бухгалтерском и налоговом учете расходов по проживанию;

- является ли доходом работника оплата проживания без предоставления кассового чека.

2. Работником самостоятельно (в целях командировки) был приобретен билет (ж/д или авиа) через интернет ресурсы. Оплата произведена банковской картой. Распечатан электронный билет. Прошу Вас дать разъяснения о необходимости предоставления работником выписки с банковского счета для подтверждения расходов на приобретение билета.

ООО "АНТ-Консалт", май 2015 г.

1. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе приказом о командировке, проездными документами и др.).

Четкого перечня документов, необходимых для подтверждения расходов на проживание в загранкомандировке налоговое законодательство РФ не содержит.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни Общества оформляется первичным учетным документом. При этом обязательными реквизитами первичного учетного документа согласно п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Минфин РФ в своем письме от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148 привел следующие разъяснения применительно к документам, составленным в соответствии с требованиями иностранных государств: "Поскольку предназначение любого первичного документа заключается в том, чтобы подтверждать факт совершения хозяйственной операции, в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершения операции. На основании чего первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением дохода, являются подтверждением данных налогового учета, осуществляемого в целях налогообложения прибыли организаций. При этом перевод первичных документов на русский язык обязателен"*(1).

В письме от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18202 финансовое ведомство говорит о том, что расходы на оплату гостиницы подлежат возмещению работнику на основании квитанций или счетов за проживание.

При этом ранее в письме от 16.02.2009 N 03-03-05/23 в ответ на вопросы, какие документы для целей исчисления налога на прибыль подтверждают расходы по найму жилых помещений в служебных командировках работников организации на территории иностранных государств, каковы требования к их оформлению и являются ли кассовые чеки и чеки, выдаваемые к операциям с использованием пластиковых банковских карт, необходимым документальным подтверждением фактически произведенных расходов Минфин РФ разъяснил, что выставленный счет выступает в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на наем жилого помещения. Что касается кассовых чеков и чеков, выдаваемых к операциям с использованием пластиковых банковских карт, то такие документы также являются одними из документов, необходимых для подтверждения расходов.

В данной связи приведем несколько примеров из судебной практики.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 N 09АП-12627/2008-АК по делу N А40-8498/08-126-37, суд пришел к выводу, что при отсутствии кассового чека гостиницы при командировке за пределы территории РФ, нахождение в командировке может подтверждаться другими документами. Так, в подтверждение расходов на проживание в загранкомандировке налогоплательщиком были представлены счет за проживание в гостинице с отметкой об оплате и товарный чек. Суд указал на то, что данные документы подтверждают реальность понесенных затрат, их размер и осуществление в рамках командировки. Таким образом, требования ст. 252 НК РФ налогоплательщиком соблюдены.

В другом своем решении Арбитражный суд г. Москвы от 22.06.2005, 15.06.2005 по делу N А40-10301/05-98-116 (Постановлением ФАС Московского округа от 19.12.2005 N КА-А40/12642-05 данное решение оставлено без изменения), рассмотрел ситуацию, в которой обществом в обоснование понесенных расходов были представлены счета гостиниц на иностранном языке, без наименования должностных лиц и их подписей, а также без подтверждающих оплату чеков ККМ, приходных кассовых ордеров, печатей об оплате. Суд указал, что затраты подтверждаются авансовыми отчетами командированных лиц и счетами гостиниц, которые составлены в соответствии с требованиями законодательств тех иностранных государств, куда были направлены в командировку сотрудники общества. Обязательное представление чеков ККМ на территории зарубежных стран законодательствами данных стран не предусмотрено. Суд также отметил, что Инспекция не ссылается на какие-либо нормативные правовые акты иностранных государств, предписывающие оформлять гостиничные счета с обязательной выдачей чеков ККМ, приходных кассовых ордеров либо печатями об оплате. В связи с этим принятие в качестве первичных указанных документов иностранных организаций является обоснованным.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 09АП-24151/2009-АК, 09АП-24152/2009-АК по делу N А40-40695/08-35-148 суд указал, что, несмотря на отсутствие чека, заявителем были представлены другие подтверждающие расходы документы, в частности авансовый отчет и счет гостиницы, которые подтверждают в совокупности обоснованность расходов.

Таким образом, применительно к рассматриваемой в запросе ситуации, в первую очередь следует отметить, что поскольку затраты были понесены на территории иностранного государства, они были оформлены исходя из обычаев делового оборота этого государства, которые в принципе могут не предусматривать выдачу кассового чека. Возможно, отметка об оплате содержится в самом счете, либо само предоставление такого счета предусмотрено лишь по факту произведенной оплаты за проживание гостя.

Если же кассовый чек был выдан и фактически утерян сотрудником, а счет не содержит информации о том, что оплата произведена, полагаем, что сотрудник может представить вместе с авансовым отчетом объяснительную записку об утере кассового чека, подтверждающего внесенную оплату за проживание.

Согласно устным пояснениям, счет из гостиницы содержит, в том числе, такие показатели, как стоимость оказанных услуг по проживанию, период проживания гостя, ФИО гостя. В этом случае, наличие счета с прилагаемым к нему построчным переводом, наряду с другими документами по командировке (приказ о направлении в командировку, проездные документы и т.д.), на наш взгляд, может быть достаточно для подтверждения понесенных расходов в целях налогообложения налогом на прибыль, несмотря на то, что чек утерян. Однако данная точка зрения сопряжена с налоговыми рисками.

В данном случае, рекомендуем сделать запрос в гостиницу, в которой проживал сотрудник в период командировки с просьбой, подтвердить факт оплаты счета за проживание.

В части налога на доходы физических лиц, сообщаем следующее.

По общему правилу при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы, в частности, по найму жилого помещения (п. 3 ст. 217 НК РФ). Однако, если налогоплательщиком не были предоставлены документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в размере не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. Суммы такого превышения соответственно, подлежат обложению НДФЛ.

В рассматриваемом случае, если расходы на проживание будут приняты в целях налогообложения налогом на прибыль в качестве командировочных расходов и подтверждены соответствующими документами в соответствии с приведенными выше рекомендациями, то объекта налогообложения по НДФЛ не возникает. Если же в счете гостиницы отсутствует отметка об оплате и не будет представлено подтверждения произведенной оплаты из гостиницы, существует риск доначисления контролирующими органами НДФЛ на сумму полученного работником возмещения исходя из приведенных в п. 3 ст. 217 НК РФ ограничений. Налоговые органы могут посчитать, что отсутствуют доказательства несения работником расходов на оплату услуг гостиницы и расценить выплаченные работнику суммы возмещения в качестве полученной им экономической выгоды, а также привлечь Общество к ответственности как налогового агента.

О наличии такого риска свидетельствует многочисленная судебная практика, которая в большинстве случаев все же оказывается на стороне налогоплательщика: см., например, Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2010 N КА-А40/15065-10 по делу N А40-98411/09-107-657, в котором суд указал, что отсутствие чеков при наличии других документов, подтверждающих факт расходования спорной суммы, не свидетельствует о получении дохода подотчетными лицами. В Постановлении ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22 суд указал, что НК РФ не устанавливает обязанности ответственного лица подтверждать произведенные расходы чеками контрольно-кассовых машин.

В целях бухгалтерского учета командировочные расходы, связанные с проживанием сотрудника в месте командирования, признаются на дату утверждения авансового отчета работника руководителем организации.

По общему правилу, согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2), расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Таким образом, если спорная сумма возмещения будет включена в авансовый отчет работника и утверждена руководителем, то расход будет признаваться в бухгалтерском учете в общем порядке.

2. В отношении ж/д билетов, сообщаем следующее.

В соответствии с п. 1 Приложения к Приказу Минтранса России от 21.08.2012 N 322 "Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте" электронный проездной документ (билет) на железнодорожном транспорте (далее - электронный билет) используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или в пригородном сообщении, в котором информация о железнодорожной перевозке пассажира представлена в электронно-цифровой форме и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте.

Электронный билет и контрольный купон (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) на поезд дальнего следования содержат обязательную информацию о перевозке пассажира, предусмотренную п. 2 Приложения к Приказу N 322.

Следует отметить, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (п. 2 Приказа N 322).

Также необходимо отметить, что Приказом Минтранса России от 02.12.2014 N 328 в п. 5 Приложения к Приказу N 322 было внесено дополнение, которым установлено, что при оформлении электронных проездных документов в сети Интернет контрольный купон обязательно направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру.

Учитывая изложенное, считаем, что для подтверждения расходов на приобретение железнодорожного билета в целях налогообложения налогом на прибыль в данном случае будет достаточно контрольного купона электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученного в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.

Дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется. Данный вывод подтверждается также и в Письмах Минфина РФ от 15.10.2014 N 03-03-07/51936, от 25.08.2014 N 03-03-07/42273.

В отношении авиабилетов сообщаем следующее.

Согласно Приказу Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Маршрут-квитанция помимо прочих реквизитов содержит также информацию о пассажире, стоимости перевозки и форме оплаты билета. Маршрут/квитанция оформляется и выдается (направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети) пассажиру обязательно (пп. "а" п. 2 ч. 1 Приложения к приказу N 134).

Согласно разъяснениям Минфина РФ, приведенным в частности в Письме от 07.06.2013 N 03-03-07/21187*(3), если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются:

- сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета,

- посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту.

Предоставление дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, не требуется. Аналогичный вывод сделан и в Письме Минфина РФ от 29.08.2013 N 03-03-07/35554.

15 мая 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция была выражена впоследствии и в Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154.

*(2) утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н.

*(3) Аналогичные разъяснения даны также в письмах Минфина РФ от 14.04.2014 N 03-03-07/16777; от 04.02.2014 N 03-03-06/1/4391 и др.