Вопрос: В рамках оказания услуг по договору прошу дать разъяснения по вопросу применения норм п. 1 ст. 54 НК РФ в случае, когда ошибки (искажения) привели в излишней уплате налога. В каком порядке, в целях исчисления налога на прибыль, отражать неучтенные расходы прошлых лет, когда период известен: в составе внереализационных расходов по статье "расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" или по статьям в зависимости от вида расхода? Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных... (ООО "АНТ-Консалт", май 2015 г.)

В рамках оказания услуг по договору прошу дать разъяснения по вопросу применения норм п. 1 ст. 54 НК РФ в случае, когда ошибки (искажения) привели в излишней уплате налога. В каком порядке, в целях исчисления налога на прибыль, отражать неучтенные расходы прошлых лет, когда период известен: в составе внереализационных расходов по статье "расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" или по статьям в зависимости от вида расхода?

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Минфин РФ считает, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей ст. расходов отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного не учтенного расхода (расходы на оплату труда, амортизация и т.д.). Позиция Минфина РФ сформирована давно и однозначно и выражена в письмах N 03-03-06/1/24 от 23.01.2012, N 03-03-06/4/1 от 18.01.2012, N 03-03-06/2/139 от 04.08.2010, N 03-03-06/1/498 от 30.07.2010, N 03-03-06/1/148 от 18.03.2010.

Существует иная точка зрения по данному вопросу, согласно которой расходы своевременно не отраженные в предыдущих налоговых периодах могут быть признаны в текущем налоговом периоде в составе внереализационных расходов по статье "расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году".

В декларации, утвержденной Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, действующей до 01.01.2015 в Приложении N 2 к Листу 02 содержалась строка 300 "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам - всего" (с расшифровкой по строкам 301-302). Данные по строке 300 учитывались при признании сделок контролируемыми между взаимозависимыми лицами, о чем неоднократно высказывался Минфин РФ в письмах от 01.11.2013 N 03-01-18/46763, от 09.07.2013 N 03-01-18/26461, от 26.03.2013 N 03-01-18/9623, от 19.03.2013 N 03-01-18/8506, от 03-01-18/5769.

С 01.01.2015 действует Декларация по налогу на прибыль, утвержденная Приказом от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@. В Приложении N 2 к Листу 02 новой декларации кроме строки 300 "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде" существует строка 400 (с разбивкой по годам). По данной строке отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, на сегодняшний день существует противоречие между позицией Минфина РФ и формой налоговой декларации. Учитывая мнение Минфина РФ, своевременно неучтенные расходы должны отражаться в декларации в составе расходов связанных с производством и реализацией. Если отражать своевременно неучтенные расходы в составе внереализационных, то возникает вопрос их квалификации и порядка отражения в декларации: по строке 300 в качестве убытков, приравниваемых к внереализационным расходам или по строке 400. Какое влияние окажут показатели по указанным выше строкам в целях применения ст. 105.14 НК РФ?

ООО "АНТ-Консалт", май 2015 г.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Анализ указанных положений НК РФ свидетельствует о том, что налогоплательщику предоставляется право, а не обязанность произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде обнаружения ошибки, в случае, если такие ошибки привели к излишней уплате суммы налога, в исключение из общего правила о том, что такой перерасчет производится за период, в котором была допущена ошибка.

При этом данное положение носит общий характер и может быть распространено на любые налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.

В положения главы 25 НК РФ также содержатся положения, которые предусматривают учет определенных видов расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В частности, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данная категория расходов предполагает, что право на учет соответствующей категории расходов возникает после даты выявления таких расходов, при этом по смыслу указанной нормы, налогоплательщик не может определить дату несения соответствующих расходов.

Учитывая изложенные выше нормы в совокупности, можно установить следующий порядок применения ст. 54 НК РФ и ст. 265 НК РФ:

1) В том случае, если налогоплательщик вследствие ошибки не учел соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль, при этом дата возникновения соответствующих расходов известна - в таком случае налогоплательщик вправе:

- подать уточненную налоговую декларацию за соответствующий период;

- воспользоваться положениями ст. 54 НК РФ и отразить соответствующие расходы в налоговой декларации текущего периода;

2) в том случае, если налогоплательщик в текущем периоде выявил соответствующие расходы, однако дата их возникновения неизвестна:

- отразить соответствующие расходы в текущей налоговой декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В части отражения соответствующих операций в налоговой декларации по налогу на прибыль, хотим отметить следующее.

Как правильно отмечено в запросе, ранее форма налоговой декларации прямо не определяла, к какой категории расходов налогоплательщику следовало относить соответствующие расходы, не учтенные ранее при исчислении налога на прибыль.

В настоящее время, данный вопрос разрешен следующим образом.

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ по строке 400 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По строкам 401-403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400-403 не включаются суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отраженные по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 Листа 02 Декларации.

Названные положения позволяют сделать вывод о том, что в налоговой декларации выделены в отдельные категории убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде - п. 2 ст. 265 НК РФ (строка 300 приложения N 2 к листу 02), и корректировки налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к текущим периодам - ст. 54 НК РФ (строка 400 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации).

Этот порядок, по нашему мнению, должен применяться при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Указанные в запросе разъяснения Минфина РФ были сделаны в периоде, в котором порядок отражения соответствующих расходов в налоговой декларации не был предусмотрен, в связи с чем, в настоящее время, считаем, что целесообразно руководствоваться именно Порядком заполнение налоговой декларации.

При этом также хотим обратить внимание на то, что само по себе неверное отражение тех или иных расходов по отдельным строкам налоговой декларации не может свидетельствовать о занижении налоговой базы и неуплате налога, поскольку общая величина расходов (вне зависимости от того, по какой строке налоговой декларации они должны быть отражены), указана правильно. Действующим налоговым законодательством также не предусмотрено налоговой ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

Вывод:

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль следует исходить из того, что убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде отражаются по строке 300 приложения N 2 к листу 02, а расходы в связи с выявленными ранее ошибками (искажениями), относящимися к текущим периодам по строке 400 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации.

В отношении вопроса, связанного с применением ст. 105.14 НК РФ, хотим обратить внимание на следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 указанной статьи), в том числе, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между данными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей. При этом, пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ установлено, что вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 данной ст., не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-5 п. 2 настоящей статьи.

Вопрос о значении термина "убыток", используемого в п. 4 ст. 105.14 НК РФ не является однозначным.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

С учетом буквального толкования положений ст. 105.14 НК РФ, можно сделать вывод о том, что при наличии любого убытка, который учитывается в целях налогообложения налога на прибыль, положения пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ не подлежат применению.

Поскольку в ст. 105.14 НК РФ напрямую не говорится, о каком именно убытке идет речь, из формального прочтения данной нормы можно сделать вывод о том, что положения п. 4 ст.105.14 НК РФ не подлежат применению при возникновении любого из убытков, признаваемого таковым в целях исчисления налога на прибыль, в том числе, в отношении убытков, о которых идет речь в ст. 265 НК РФ.

Отметим, что из положений анализируемой ст. напрямую не следует, что соответствующий убыток должен отражаться по отдельной строке налоговой декларации по налогу на прибыль. Соответственно, порядок заполнения налоговой декларации не имеет значения с точки зрения квалификации соответствующего убытка, и, соответственно, положения п. 4 ст. 105.14 НК РФ не подлежат применению также в том случае, если убыток не отражается по отдельной строке налоговой декларации.

С учетом изложенного, полагаем, что правовое значение должна иметь категория соответствующих расходов. При наличии расходов, в отношении которых налогоплательщик может определить дату их возникновения, и которые необходимо отражать по строке 400 приложения N 2 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, убытки, которых говорится в ст. 105.14 НК РФ, отсутствуют. Если же, период возникновения соответствующих расходов определить не представляется возможным, по нашему мнению, подлежит заполнению строка 300 и 301 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Такие убытки, исходя из буквального толкования данного термина, признаются теми убытками, о которых идет речь в ст. 105.14 НК РФ. Об этом также указывал Минфин РФ в своих разъяснениях.

Соответственно, наличие убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде, исходя из формального прочтения положений ст. 105.14 НК РФ, является основанием для неприменения положений данной нормы, и как следствие, основанием для признания соответствующих сделок контролируемыми.

По нашему мнению, подобное буквальное толкование противоречит смыслу указанной нормы, поскольку с экономической точки зрения в целях применения положений п. 4 ст. 105.14 НК РФ под "убытком" должен пониматься финансовый результат деятельности налогоплательщика, а не отдельная категория расходов при получении общей прибыли налогоплательщиком. По смыслу положений ст. 105.14 НК РФ с учетом иных положений главы V.I НК РФ, наличие убытков, определяемых в виде отдельной категории расходов, при отсутствии убытка по финансовой деятельности предприятия, переносимого на будущее в порядке ст. 283 НК РФ, либо при наличии убытков прошлых периодов, учитываемых в текущем периоде, не должно пониматься в качестве убытка, о котором идет речь в указанной выше норме. При наличии таких убытков и соблюдении других требований, указанных в ст. 105.14 НК РФ, заключенные сделки между взаимозависимыми лицами не должны признаваться контролируемыми. Таким образом, буквальное толкование ст. 105.14 НК РФ не соответствует смыслу данной нормы.

Вывод:

Поскольку в ст. 105.14 НК РФ напрямую не говорится, о каком именно убытке идет речь, из формального прочтения данной нормы можно сделать вывод о том, что положения п. 4 ст. 105.14 НК РФ не подлежат применению при возникновении любого из убытков, признаваемого таковым в целях исчисления налога на прибыль.

15 мая 2015 г.