Как выбрать контрагента для оказания услуг связи? (Ю.А. Васильев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г.)

Как выбрать контрагента для оказания услуг связи?

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2015 г., с. 6-14.

Казалось бы, выбор партнера для совершения сделки - дело самого хозяйствующего субъекта, а советы со стороны здесь по меньшей мере неуместны. Между тем к мнению контролирующих органов, в частности налоговиков, все же стоит прислушаться. Это нужно сделать хотя бы для того, чтобы оградить себя от налоговых и предпринимательских рисков. Какие же рекомендации контролирующие органы дают добросовестным налогоплательщикам для проверки благонадежности контрагента?

Почему оператор связи должен внимательно выбирать контрагента?

Услуги, в отличие от работ, часто не имеют материально-вещественного выражения, поэтому неудивительно, что контролирующие органы сомневаются в реальности факта оказания тех или иных услуг. Не являются исключением и услуги связи.

Чтобы не быть голословными, разберем ситуацию на нескольких примерах. Для начала обратимся к Постановлению АС МО от 12.10.2015 N Ф05-13548/2015. Налоговикам показался подозрительным договор аренды оптических волокон в кабеле, а точнее то, что исполнитель данного договора не был оператором связи и не имел соответствующей лицензии. Но прокладка кабеля как физического объекта и последующее распоряжение им, в том числе сдача в аренду, не лицензируется.

Суд также указал, что кабельные линии являются принадлежностью основной вещи - объектов недвижимости, в которых они расположены. И данные линии можно получить в аренду у той организации, которая их прокладывала, причем необязательно это будет оператор связи. В нашем случае контрагент оператора реально функционировал и вел деятельность по сдаче в субаренду нежилых помещений. Почему бы вместе с ними не сдать в субаренду и волокна проложенного в них кабеля?

Заключение договора об аренде оптических волокон в кабеле вызвано реальными потребностями оператора в этих услугах для осуществления своей основной деятельности по предоставлению телекоммуникационных услуг. Никаких иных целей, кроме исполнения принятых на себя обязательств в рамках данного договора, его стороны не преследовали, так что говорить о фиктивном характере договора, якобы заключенного лишь для вида, оснований нет. В итоге суд признал выбор оператором контрагента оправданным, а понесенные расходы - экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Другое решение в схожей ситуации принято в Постановлении ФАС ПО от 01.07.2014 N А55-20332/2013. Оператор арендовал каналы связи у нескольких партнеров, причем один из них получил разрешение на использование радиочастот и радиочастотных каналов непосредственно под оборудование, имеющееся в собственности оператора - арендатора цифровых каналов. Вызвал удивление и тот факт, что через определенное время у контрагента, предоставившего каналы связи, истек срок лицензии и оператору пришлось перейти на временные схемы организации связи с использованием собственного радиорелейного оборудования. Для бесперебойной работы оператору достаточно было каналов связи, предоставляемых другими, более проверенными, контрагентами.

Все сказанное убедило суд в экономической необоснованности затрат на аренду каналов связи у контрагента с истекающим сроком действия лицензии, который не оказывал таких услуг иным заказчикам. Следовательно, оператор связи неправомерно включил в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, экономически необоснованные затраты, не направленные на получение дохода.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2015 N 09АП-11914/2015 разбирается ситуация с услугами по информированию абонентов оператора связи. Забежим вперед и скажем, что принятое решение оставлено без изменений Постановлением АС МО от 26.08.2015 N Ф05-11310/2015.

В ходе проверки установлено, что "подозрительный" контрагент не оказывал услуги по всем заключенным договорам, поскольку у него не было соответствующего оборудования, необходимого для оказания услуг оператору связи. По договору такое оборудование было предоставлено, в то время как фактически на нем работала другая компания, располагавшая нужными для оказания услуг контактного центра возможностями. Примечательно, что другим заказчикам "подозрительный" контрагент предоставлял услуги по поиску потенциальных клиентов, сбору маркетинговой информации, бронированию билетов по телефону, которые не требуют специального оборудования и не сопоставимы по характеру и объему с услугами, оказанными оператору связи.

В этом же деле контрагент вызвал подозрения у налоговиков и потому, что, как говорится, много на себя взял: подготовил (естественно, не бесплатно) отчет о совместном использовании радиоэлектронных средств сети связи с радиоэлектронными средствами военного назначения. На практике не принято привлекать коммерческие организации при получении разрешений на использование радиочастот или радиочастотных каналов для оказания услуг связи в целях согласования с военным ведомством планируемых частотных присвоений и мест размещения базовых станций. Причем ни действующим законодательством, ни судебной практикой не предусмотрена возможность наступления или ненаступления обязательств по гражданско-правовому договору в зависимости от действий и решений органов государственной власти.

Но в данном деле оператор смог убедить судей, что выбор такого неоднозначного партнера в качестве контрагента был обусловлен причинами делового характера. Что касается взаимозависимости организаций, налоговики не привели серьезных аргументов, поясняющих, как она повлияла на получение необоснованной налоговой выгоды. Хотя не секрет, что именно в "дружественных" компаниях чаще всего происходят наиболее рискованные с точки зрения налогообложения операции и сделки. Значит, нужно быть готовыми к тому, что это не первое и не последнее судебное разбирательство, связанное с претензиями к "подозрительным" контрагентам операторов связи.

Как проявить должную осмотрительность?

Ответа на этот вопрос не дают нормы законодательства, поскольку понятие применяется налоговиками и арбитрами с целью обозначить причину того, что налогоплательщик выбрал контрагента, операции с которым привели к получению необоснованной налоговой выгоды, наносящей вред бюджету.

Как указано в Письме ФНС РФ от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, заключению сделки предшествует этап выбора партнеров. Заказчику нужно проверить их юридический статус и деловую репутацию, тем самым проявив должную осмотрительность.

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности имущество, может исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Перед заключением договора заказчику необходимо удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и наличии надлежащих полномочий у их руководителей - они должны обладать правом на законных основаниях заключать и подписывать договоры, влекущие правовые последствия. Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц - показатель неблагонадежности такого контрагента (Письмо Минфина РФ от 16.02.2015 N 03-01-10/6845).

Однако и наличие выписки из ЕГРЮЛ свидетельствует только о факте государственной регистрации в установленном порядке и не может послужить достаточным или единственным подтверждением проявления должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента. Получение копий учредительных документов тоже не может считаться достаточным при проверке юридического статуса контрагента, поскольку данные документы сами по себе не несут информации о добросовестности партнеров налогоплательщика (Постановление АС ВСО от 26.03.2015 N Ф02-501/2015).

То же самое можно сказать про копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, поскольку оно указывает на совершение регистрационных действий, не более того. При регистрации создаваемой организации налоговый (регистрирующий) орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах. Отказ в государственной регистрации допускается лишь при наличии у соответствующего органа подтвержденной информации о недостоверности сведений об адресе (месте нахождения) юридического лица, содержащихся в представленных для регистрации документах.

Что касается деловой репутации, ее подтверждением могут служить срок деятельности контрагента на рынке, а также рекомендации от предыдущих партнеров. Доказательством проявления должной осмотрительности при выборе контрагента считается не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора, пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора, причем последние устанавливаются в целях определения факта реальности хозяйственной операции. На реальность хозяйственной операции указывает не только фактическое наличие и движение товара или выполнение работ, но и исполнение договора именно данным контрагентом, то есть наличие прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком (Постановление АС ДВО от 29.04.2015 N Ф03-1368/2015).

Итак, при заключении сделки оператору связи следует затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, обязательных для оказания услуг связи лицензии, ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, проверить платежеспособность и деловую репутацию контрагентов. Тем самым оператор проявит должную осмотрительность и обезопасит себя.

Могут ли налоговики помочь с выбором контрагента?

С одной стороны вопросы истребования при заключении сделок комплекта различных документов от контрагентов в компетенцию налоговых органов не входят и регулируются положениями гражданского законодательства, в том числе обычаями делового оборота. Перечень документов, которые можно запросить у контрагентов в рамках проявления должной осмотрительности, зависит от отраслевой принадлежности организации и ее контрагентов и особенностей финансово-хозяйственной деятельности.

Даже если налогоплательщик обратится в налоговые органы с просьбой подтвердить исполнение налоговых обязательств контрагентами, такое подтверждение он вряд ли получит, поскольку достоверность налоговой отчетности контрагентов, реальность ведения ими финансово-хозяйственной деятельности могут быть подтверждены только после выездной налоговой проверки. Причем НК РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами норм налогового законодательства или о его нарушениях.

Так что хозяйствующим субъектам при выборе контрагентов следует самостоятельно оценивать свои риски, а для этих целей могут учитываться утвержденные Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. В частности, согласно данному документу построение финансово-хозяйственной деятельности без наличия разумных экономических причин (деловой цели) - один из сигналов к назначению и проведению налоговой проверки (Письмо ФНС РФ от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@).

Однако у налоговых органов все же есть информация, которая может пригодиться при выборе контрагента налогоплательщику, проявляющему должную осмотрительность. Например, можно с помощью налоговых ресурсов узнать о "фирмах-однодневках" - юридических лицах, не обладающих фактической самостоятельностью, созданных без цели ведения предпринимательской деятельности и, как правило, не представляющих налоговую отчетность, зарегистрированных по адресу массовой регистрации, и т.д. (Письмо ФНС РФ N ЕД-4-2/13005@).

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС в сети Интернет (www.nalog.ru). Налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков, которые могут возникнуть при заключении контракта с некоторыми контрагентами, обратить внимание, в частности, на следующие признаки, свидетельствующие о недобросовестности контрагента:

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании (его представителя), копий удостоверяющего его личность документа;

- отсутствие информации о фактическом месте нахождения юридического лица, его производственных и (или) торговых площадок;

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС - www.nalog.ru);

- отсутствие очевидных свидетельств реальной способности выполнения контрагентом условий договора, в том числе с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Также на сайте ФНС размещаются сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (адреса массовой регистрации, характерные для "фирм-однодневок") и наименования организаций, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица. Наличие этих признаков свидетельствует о высокой степени вероятности того, что налоговые органы посчитают подобного контрагента проблемным, а сделки, совершенные с ним, сомнительными.

Остается добавить, что систематическое проведение самостоятельной оценки рисков в части ненадежных контрагентов позволит налогоплательщику не только выявить возможность налоговых претензий и санкций, но и избежать проблем с контрагентом. Ниже в виде схемы представим основные действия по отбору добросовестного контрагента.

                        /-----------------------\

          /-------------|   Отбор контрагента   |-----------\

          |             \-----------------------/           |

/--------------------\/-----------------------\/------------------------\

|    Истребование    || Проверка на сайте ФНС ||Самостоятельная оценка  |

|     документов,    ||   добросовестности    || финансово-хозяйственных|

|   характеризующих  ||     контрагента и     ||    и налоговых рисков  |

|    деятельность    ||свидетельств выполнения||      на основе все     |

|    контрагента и   ||    им обязательств    ||  полученной информации |

|     связанных с    ||                       ||      о контрагенте     |

|заключением договора||                       ||                        |

\--------------------/\-----------------------/\------------------------/

Как связаны "подозрительный" контрагент и необоснованная налоговая выгода?

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения последним необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом (Письмо ФНС РФ N ЕД-4-2/13005@).

В отношении НДС необоснованную выгоду создают неправомерные вычеты, когда предъявившая НДС сторона договора (недобросовестный контрагент) не уплатила начисленный налог в бюджет. В таком случае возмещение фиктивного налога наносит вред федеральному бюджету, и налоговики за этим пристально следят. В части налога на прибыль необоснованной налоговой выгодой признаются фиктивные расходы, которые фактически не осуществлены, а значит, не должны уменьшать доходы. Здесь виноват скорее не контрагент, а сам налогоплательщик, который выбирает контрагента для незаконной налоговой минимизации.

Между тем следует знать, что вычеты по НДС могут быть применены, а затраты - учтены при расчете налога на прибыль лишь в реальных хозяйственных операциях, подтвержденных документами, оформленными согласно законодательству (Постановление АС ВСО от 13.04.2015 N Ф02-951/2015). Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, заявляющим при исчислении налогов, подлежащих уплате в бюджет, налоговые вычеты (Постановление АС ЗСО от 29.09.2015 N Ф04-24414/2015).

Остается добавить, что обоснованной налоговой выгодой может считаться минимизация налоговых обязательств в рамках действующего налогового законодательства без таких атрибутов, как фиктивные операции и "фирмы-однодневки".

* * *

В завершение статьи напомним, зачем оператору связи нужно проявить должную осмотрительность при выборе контрагента.

Во-первых, ее непроявление в данной ситуации может повлечь риски для финансово-хозяйственной деятельности самой организации, которая в соответствии с гражданским законодательством осуществляет свою деятельность самостоятельно и на свое усмотрение. Такие риски могут выражаться, в частности, в неоказании услуг или их несвоевременном предоставлении, поставке некачественных товаров, неоплате оказанных услуг, выполненных работ, отгруженных товаров, невозможности предъявления претензий к контрагентам и безрезультатности последующего взыскания с них понесенных в ходе исполнения сделки потерь.

На заметку. Суд может истребовать доказательства проявления организацией должной осмотрительности при совершении хозяйственных операций с тем или иным контрагентом (Постановление АС ВСО от 27.02.2015 N Ф02-366/2015).

Во-вторых, если организация будет выбирать контрагента без должной осмотрительности, налоговые органы могут обвинить такую организацию в получении необоснованной налоговой выгоды и причинении ущерба бюджету. При этом, с учетом того, что предпринимательская деятельность ведется хозяйствующими субъектами самостоятельно, налоговые органы не несут ответственности за выбор юридическими лицами контрагентов и возможное наступление для них неблагоприятных последствий, в том числе налоговых (Письмо ФНС РФ N ЕД-4-2/13005@). Так что в целях минимизации налоговых рисков налогоплательщику как минимум следует подтвердить проявление должной осмотрительности при выборе контрагента.

Остается надеяться, что статья даст хозяйствующим субъектам еще один инструмент для укрепления своих позиций в отношениях с контрагентами, а бухгалтер возьмет на заметку дополнительные аргументы в защиту реальности совершения хозяйственных операций и получения обоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС и налогу на прибыль.