Резерв по сомнительным долгам (О. Доброва, журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

Резерв по сомнительным долгам

О. Доброва,

эксперт по налогам

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г., с. 14-16.

Неоплаченная своевременно дебиторская задолженность признается безнадежной и списывается на расходы только при определенных обстоятельствах, которых еще нужно дождаться. Резерв по сомнительным долгам позволяет учитывать убытки от безнадежных долгов быстрее. В бухгалтерском учете он необходим, чтобы данные о дебиторке в отчетности были достоверны. В налоговом - дает возможность приблизить налогообложение прибыли к реальному финансовому состоянию организации.

Формирование резерва в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли сомнительными могут быть только долги по оплате отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Такие долги признаются сомнительными, если они (ст. 266 НК):

- не погашены в срок, предусмотренный договором;

- не обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией (письмо Минфина от 10.07.2015 N 03-03-06/39756).

Соответственно, лишь по таким долгам вы можете сформировать резерв. Не учитываются при создании резерва (письма Минфина от 29.09.2011 N 03-03-06/2/150, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318):

- задолженность поставщика по поставке товара (работ, услуг) или возврату аванса;

- задолженность заемщика по возврату займа или уплате процентов по нему;

- задолженность по уплате санкций за нарушение условий договора.

Обратите внимание! Резерв по сомнительным долгам может быть сформирован на последнее число как отчетного, так и налогового периода (письма Минфина от 23.10.2008 N 03-03-06/1/597). Но решение о его создании нужно закрепить в учетной политике (письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2). Между тем решение о внесении изменений в налоговую учетную политику принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Для создания резерва действуйте так.

Чтобы выявить сомнительные долги, проведите инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового периода). Ее результаты можно оформить актом N ИНВ-17 (утв. постановлением Госкомстата от 18.08.1998 N 88).

Отберите для включения в резерв сомнительные долги и суммируйте долги:

- со сроком просрочки от 45 до 90 календарных дней (включительно);

- со сроком просрочки более 90 календарных дней.

Задолженность, просроченная менее, чем на 45 календарных дней в резерв не включается.

Суммы долгов учитывайте с НДС. Если перед тем же контрагентом у вас есть кредиторская задолженность, уменьшать на ее сумму "дебиторку", включаемую в резерв, не нужно (письма ФНС от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, УФНС по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341).

Определите сумму отчислений в резерв по формуле:

Сумма резерва

=

Сумма долгов, оплата которых просрочена на 45-90 дней

х

50%

+

Сумма долгов, оплата которых просрочена более чем на 90 дней

Эта сумма не может превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода.

Включите сумму отчислений в резерв в состав внереализационных расходов на последнее число текущего отчетного (налогового) периода.

Формировать резерв в таком порядке вам нужно ежеквартально.

Формирование резерва в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете сомнительной признается любая дебиторская задолженность, которая с высокой вероятностью не будет оплачена должником полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н, письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). То есть основанием для отнесения долга к числу сомнительных может быть не только просрочка его оплаты, но и просто информация о том, что у должника финансовые проблемы.

Для создания резерва действуйте так.

1. Определите порядок создания и использования резерва и закрепите его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

2. При выявлении сомнительного долга определите сумму отчислений в резерв одним из следующих способов, закрепленным в вашей учетной политике:

- интервальным - в процентном отношении от суммы долга в зависимости от периода просрочки оплаты, например, как в налоговом учете;

- экспертным - в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена по конкретному долгу. То есть резерв создается по каждой сомнительной "дебиторки".

- статистическим - в размере доли безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида по данным организации за несколько лет. Например, доли не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.

4. Начислите резерв, оформив эту операцию бухгалтерской справкой-расчетом:

Дебет 91 Кредит 63

Использование резерва

В налоговом учете сумма резерва используется на покрытие безнадежных долгов, в том числе тех, которые не учитывались при создании резерва. То есть при признании какого-либо долга безнадежным его сумма не включается в расходы, а списывается за счет резерва. Включить в расходы можно только ту сумму долга, которая превышает резерв (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78).

В бухгалтерском учете сумма резерва также используется на покрытие безнадежных долгов, но только тех, по которые создавался резерв. Проводка будет такая:

Дебет 63 Кредит 62 (60, 76)

Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы. Проводка будет такая:

Дебет 63 Кредит 91

При этом при погашении долга, под который создавался резерв, если вы применяете интервальный или экспертный способ, сумму резерва нужно восстановить, т.е. включить в прочие доходы. Если вы используете статистический метод - корректировать величину резерва не нужно.

Перенос резерва

В налоговом учете не использованную (полностью или частично) сумму резерва (то есть сумму резерва за вычетом списанных за его счет безнадежных долгов), вы можете перенести на следующий отчетный (налоговый период). Но на такой остаток нужно скорректировать величину вновь создаваемого в текущем квартале резерва. Для этого действуйте так.

1. Сравните сумму нового резерва с остатком неиспользованного.

2. Если меньше сумма нового резерва, включите разницу в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ).

3. Если меньше сумм неиспользованного остатка, включите разницу в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Пример

Компания создает резервы сомнительных долгов экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.

По состоянию на начало года резервов сомнительных долгов нет. По состоянию на 31 марта 2016 года:

- не оплачена в срок задолженность ООО "Альфа" в сумме 40 000 000 рублей - период просрочки 50 дней (вероятность оплаты 40%);

- не оплачена в срок задолженность ООО "Бета" в сумме 20 000 000 рублей - период просрочки 60 дней (вероятность оплаты 25%);

- не оплачена в срок задолженность ООО "Гамма" в сумме 15 000 000 рублей - период просрочки 40 дней (вероятность оплаты 50%).

Выручка в I квартале 2016 года составила 245 000 000 рублей.

По состоянию на 30 июня 2016 года:

- не оплачена в срок задолженность ООО "Альфа" в сумме 40 000 000 рублей - период просрочки 141 дней (вероятность оплаты 10%);

- списана как безнадежная задолженность ООО "Бета" на основании приказа руководителя;

- полностью погашена задолженность ООО "Гамма". Выручка за полугодие 2016 года составила 500 000 000 рублей.

31 марта 2016 года компания создаст резервы сомнительных долгов:

1. В бухгалтерском учете:

- по сомнительному долгу ООО "Альфа" в сумме 24 000 000 рублей (40 000 000 руб. х (100% - 40%));

- по сомнительному долгу ООО "Бета" в сумме 15 000 000 рублей (20 000 000 руб. х (100% - 25%));

- по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 7 500 000 рублей (15 000 000 руб. х (100% - 50%)).

2. В налоговом учете в сумме 24 500 000 рублей, поскольку рассчитанная сумма резерва оказалась больше установленного норматива - 30 000 000 рублей ((40 000 000 руб. + 20 000 000 руб.) х 50%). 24 500 000 рублей (245 000 000 руб. х 10%)

30 июня 2016 года компания:

1. В бухгалтерском учете:

- увеличит резерв по сомнительному долгу ООО "Альфа" до 36 000 000 - на 12 000 000 рублей (40 000 000 руб. х 100% - 24 000 000 руб.);

- спишет за счет резерва долг ООО "Бета";

- восстановит резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма"

2. В налоговом учете:

- перенесет на следующий отчетный период неиспользованную сумму резерва - 4 500 000 рублей (24 500 000 - 20 000 000 руб.);

- создаст резерв в сумме 35 500 000 рублей, поскольку рассчитанная сумма резерва оказалась меньше установленного норматива - 35 500 000 рублей (40 000 000 руб. - 4 500 000 руб.) < 50 000 000 рублей ((500 000 000 руб. х 10%).