Спорные вопросы по НДФЛ: обзор Верховного суда РФ (М. Варева, журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г.)

Спорные вопросы по НДФЛ: обзор Верховного суда РФ

М. Варева,

налоговый консультант

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2015 г., с. 46-50.

Осенью Верховный суд РФ подготовил обзор арбитражной практики, в которой обобщил позиции судов по вопросам, связанным с применением главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ. Отметим, что по многим вопросам Верховный суд РФ высказал позицию, отличную от точки зрения Минфина России. Обозначим наиболее интересные моменты.

Раньше обзоры судебной практики, посвященные спорным вопросам применения глав Налогового кодекса РФ публиковал Высший арбитражный суд РФ, сейчас, видимо, это будет делать Верховный суд РФ. "Первой ласточкой" оказался "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденный Верховным судом РФ 21.10.2015 (далее - Обзор). Как следует из названия, в нем содержатся позиции судов по вопросам применения Главы 23 Налогового кодекса РФ. Именно на них и будут ориентироваться нижестоящие суды, принимая решение по аналогичным вопросам.

Беспроцентный заем у гражданина

Индивидуальный предприниматель получил беспроцентный заем у гражданина, не являющегося ИП. Инспекция решила, что в этом случае возникает материальная выгода в виде экономии на процентах, сославшись на пункт 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме доходом налогоплательщика признается выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Суд указал, что в данной норме четко обозначено, от кого должен быть получен беспроцентный заем, чтобы образовалась выгода от экономии на процентах. А именно - либо от организаций, либо от ИП. Если же заем получен от человека, не являющегося предпринимателем, то выгоды от экономии на процентах не возникает.

Вывод Верховного суда РФ: при взимании налога необходимо принимать во внимание, допускает ли глава 23 Налогового кодекса РФ возможность учета соответствующей выгоды для целей налогообложения доходов гражданина (п. 2 Обзора).

Оплата проживания иногородних работников

Организация - работодатель заключала с иногородними работниками трудовые договоры, по условиям которых должна была оплачивать проживание работников в арендуемых для них квартирах.

ИФНС решила, что сумму оплаты надо облагать НДФЛ, потому что в таком случае у работника возникает доход в натуральной форме в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ.

Суд указал, что названные нормы обязательным признаком получения физлицом дохода в натуральной форме признают удовлетворение при этом интересов самого гражданина. А аренда квартиры осуществлялась по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации. А именно, в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые иначе туда бы не поехали. При этом арендуемые квартиры были вполне комфортабельны, соответствовали статусу работников, но не претендовали на звание элитных, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни.

Вывод Верховного суда РФ: получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.

Кстати, суды и раньше придерживались мнения, что сумма оплаты арендованного для иногородних работников жилья НДФЛ не облагается. Они считали такую компенсационной выплатой, установленной законодательством, не облагаемой НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ (постановления ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11, ФАС Поволжского округа от 15.05.2009 N А65-6772/2008, ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А48-717/07-2 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

А вот Минфин с судами не согласен. По мнению финансистов, оплата организацией стоимости жилья для работников является их доходом, полученным в натуральной форме, соответственно, суммы такой оплаты облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396).

Важно. Суды, в отличие от Минфина, придерживаются мнения, что сумма оплаты арендованного для иногородних работников жилья НДФЛ не облагается.

Надбавка или компенсация: важна суть, а не формулировка

Организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда.

Спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со статьей 168.1 Трудового кодекса РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы.

Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца.

Налог при выплате надбавки не удерживался и в бюджет не перечислялся. Инспекция оштрафовала организацию по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Суд принял решение в пользу компании. Арбитры напомнили, что НДФЛ не облагаются законодательно установленные компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом глава 23 Налогового кодекса не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Значит, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат:

- денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей (ст. 164 НК РФ);

- выплаты, определенные статьей 129 Трудового кодекса РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 Трудового кодекса РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Суд пришел к выводу, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты.

Статья 211 Налогового кодекса РФ, на которую ссылалась инспекция, в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в их личных интересах.

Вывод Верховного суда РФ: не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (п. 4 Обзора).

По мнению Минфина, компенсация работникам стоимости проезда общественным транспортом до места работы приводит к возникновению у них экономической выгоды, а, значит, признается доходом и облагается НДФЛ (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-04-05/6-728, ФНС России от 24.09.2010 N ШС-37-3/11928).

Что касается судов, то они считают, что в случае несовпадения места жительства с местом работы или в случае удаленности организации и специфики ее деятельности оплата проезда до места работы производится в интересах работодателя и связана с выполнением работниками своих трудовых функций. Суммы полученных компенсаций не являются их доходами и НДФЛ не облагаются НДФЛ (постановления ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/6029-11 по делу N А40-55988/10-142-307, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 по делу N А56-12834/2010).

Обратите внимание! Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора.

Неперсонифицированный доход

Суд сравнил две ситуации. Первая заключалась в том, что компания приобрела и передала работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом. В этом случае, по мнению арбитров, доход каждого работника можно определить. Поэтому с него уплачивается НДФЛ. В письме от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33416 Минфин также отметил, что компенсация оплаты фитнес-клуба от НДФЛ не освобождается.

Вторая ситуация - организация устроила работникам праздник и оплатила шведский стол и выступления артистов. Возможность персонификации здесь отсутствует, значит, и налогом оплата этого праздника не облагается.

Вывод Верховного суда РФ: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (п. 5 Обзора).

Мнение финансистов совпадает с точкой зрения Верховного суда РФ. Минфин тоже считает, что обложению НДФЛ подлежат только доходы, которые можно персонифицировать. Однако при этом отмечается, что организация должна принять все меры для такой персонификации (письмо от 06.03.2013 N 03-04-06/6715).

Стандартный вычет на ребенка-инвалида

Гражданин, воспитывающий ребенка-инвалида, обратился в суд с заявлением, в котором просил обязать налогового агента возвратить излишне удержанный при выплате заработной платы налог в связи с неполным предоставлением стандартного налогового вычета на детей.

Спор возник из-за нечеткой формулировки подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ. Эта норма предусматривает предоставление гражданам стандартного налогового вычета на первого и второго ребенка, находящегося на обеспечении родителя (усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя), в размере 1400 рублей, а на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида - 3000 рублей за каждый месяц.

Работодатель предоставил работнику вычет в размере 3000 рублей. А работник считал, что вычеты надо суммировать - "детский" 1400 рублей плюс "на ребенка инвалида" 3000 рублей. Итого - 4400 рублей.

Суд в комментируемом Обзоре указал, что общий размер стандартного вычета определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм. То есть, работник прав, - ему полагается вычет в размере 4400 руб.

Вывод Верховного суда РФ: размер стандартного вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, определяется путем сложения сумм, указанных в абзацах 8-11 подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ (п. 14 Обзора).

Между тем, Минфин считает, что вычет на ребенка-инвалида возможен только в размере 3000 рублей - независимо от того, каким по счету он родился (письма от 18.04.2013 N 03-04-05/13403, от 14.03.2013 N 03-04-05/8-214 и от 29.03.2013 N 03-04-05/8-315).

Имущественный вычет

В комментируемом Обзоре Верховный суд РФ также рассмотрел несколько ситуаций, связанных с применением имущественного вычета.

Ситуация 1. Работник в середине года получил из налоговой инспекции уведомление о предоставлении вычета и за вычетом обратился к работодателю, подав соответствующее заявление. Работодатель возвратил ему сумму НДФЛ, удержанную с начала года, в котором было подано заявление. Однако налоговики решили, что возврату подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления. Суд указал, что работодатель был прав.

Вывод Верховного суда РФ: в случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета, налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление (п. 15 Обзора).

Ситуация 2. Гражданин продал комнату, которую он в свое время получил по решению суда о взыскании с акционерного общества задолженности по заработной плате. При расчете НДФЛ по этой сделке он применил имущественный вычет. Инспекторы решили, что вычет в такой ситуации использовать нельзя - расходы понесены не были, платежных документов нет. Но суд постановил, что "пункт 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право на вычет расходов, понесенных для приобретения объекта недвижимости вне зависимости от формы осуществления таких расходов".

Вывод Верховного суда РФ: гражданин вправе применить имущественный налоговый вычет при продаже имущества, полученного в счет исполнения имевшегося перед ним обязательства (п. 16 Обзора).

Ситуация 3. Гражданин купил жилой дом и применил этой сделке имущественный вычет. Размер полученного вычета был меньше максимально возможного. В следующем году он достроил дом и опять обратился за вычетом - уже в отношении затрат на достройку. Инспекция в вычете отказала, признав его повторным. Суд указал, что "в объем имущественного налогового вычета могут включаться различные расходы гражданина, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. При этом не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение". И то, что вычет заявлен в разные налоговые периоды, тоже не свидетельствует о его повторном характере.

Вывод Верховного суда РФ: получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения (п. 17 Обзора).

Ситуация 4. Гражданин осуществил обмен: квартиру на жилой дом. При этом НДФЛ он не уплатил, полагая, что дохода в данном случае не возникало, произошла лишь замена одного имущества на другое. По мнению ИФНС, гражданин обязан был уплатить налог со стоимости жилого дома, полученного в обмен на квартиру. Суд согласился с инспекцией, указав, что доход в данном случае действительно есть - это стоимость дома. По сути, произошла реализация - квартиру продали за стоимость дома. Но при этом добавил, что в связи с реализацией имущества по договору мены гражданин вправе уменьшить полученный им доход на имущественный налоговый вычет.

Вывод Верховного суда РФ: доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет (п. 9 Обзора).

К сведению. Гражданин вправе применить имущественный налоговый вычет при продаже имущества, полученного в счет исполнения имевшегося перед ним обязательства.