Сертификаты резидентства для целей исчисления налога на прибыль (Е. Орлова, журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г.)

Сертификаты резидентства для целей исчисления налога на прибыль

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

Журнал "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2015 г., с. 71-81.

Если вы ведете внешнеэкономическую деятельность, ваш деловой партнер - иностранная компания, то вам, скорее всего, потребуется документальное подтверждение того, что он является налоговым резидентом иностранного государства. Это нужно в целях избежания двойного налогообложения. На сегодняшний день в законодательстве Российской Федерации не прописаны какие-либо требования к форме и содержанию документов, подтверждающих налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве. Мы расскажем о том, какие обязательные сведения должен содержать такой документ и в какой форме его нужно представлять.

Налоговое резидентство

С 01.01.2015 в Налоговый кодекс РФ впервые введено понятие "налоговый резидент" для юридических лиц (ст. 246.2 НК РФ).

С указанной даты к налоговым резидентам РФ относятся (п. 1 ст. 246.2 НК РФ):

- российские организации;

- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, для целей применения такого договора;

- иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

По общему правилу, местом фактического управления иностранной организацией признается РФ, если в отношении нее и ее деятельности соблюдено хотя бы одно из перечисленных в п. 2 ст. 246.2 НК РФ условий:

- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации (при этом регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах));

- главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации (при этом руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления).

Фактическое управление иностранной организацией осуществляется за пределами РФ в том случае, если ее коммерческая деятельность с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов осуществляется в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, или обособленное подразделение этой организации находится на таких территориях. Тогда налоговым резидентом РФ такие иностранные организации не признаются. При этом законодатель предписывает таким иностранным организациям в случае необходимости документально подтвердить выполнение указанных условий (п. 4 ст. 246.2 НК РФ).

Местом фактического управления иностранной организацией может быть признана территория РФ при выполнении хотя бы одного из 3-х дополнительных условий (п. 5 ст. 246.2 НК РФ):

- ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в РФ;

- ведение делопроизводства организации осуществляется в РФ;

- оперативное управление персоналом организации осуществляется в РФ.

При выполнении хотя бы одного из этих условий иностранная организация признается налоговым резидентом РФ, если иное не предусмотрено международным соглашением.

С 01.01.2015 к российским организациям для целей исчисления налога на прибыль приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии со ст. 246.2 НК РФ (п. 5 ст. 246 НК РФ, письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-10/15463, направлено письмом ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5792).

Главой 25 НК РФ установлены четыре обязательных условия, при одновременном выполнении которых иностранная организация не может быть признана налоговым резидентом РФ (п. 7 ст. 246.2 НК РФ):

1) иностранная организация является эмитентом обращающихся облигаций;

2) постоянное местонахождение такой иностранной организации должно быть в государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения;

3) доля доходов иностранной организации от обращающихся облигаций за период, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период;

4) в отношении обращающихся облигаций должны соблюдаться требования, установленные п. 2.1 ст. 310 НК РФ.

Отсутствие статуса налогового резидента РФ является одним из условий признания иностранной компании контролируемой (подп. 1 п. 1 ст. 25.13 НК РФ). Следовательно, наличие данного статуса исключает возможность такого признания.

Зачем нужно подтверждение налогового статуса

В силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Таким образом, международные договоры имеют приоритет над нормами Налогового кодекса РФ.

Так, в случае если между Российской Федерацией и иностранным государством действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы иностранных организаций - налоговых резидентов этого государства от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению в соответствии с условиями такого соглашения. В частности, международным договором, заключенным с государством, на территории которого находится ваш иностранный контрагент, могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль или освобождение от налогообложения в Российской Федерации.

Российская организация (или постоянное представительство иностранной компании в России) при каждой выплате зарубежному контрагенту доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, должна исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль. При этом применять указанные нормы международных соглашений можно, только если иностранная организация предъявит налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в соответствующем государстве до даты выплаты дохода. Обязательное наличие документа, подтверждающего резидентство, следует из положений подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пример.

Если между источником выплаты дохода и его фактическим владельцем есть посредник (агент, поверенный, комиссионер, Special Purpose Vehicle - SPV-компания и т.п.) - резидент иностранного государства, с которым у России заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, нормы такого соглашения, предусматривающие запрет на обложение дохода налогом в России, не применяются. Исключения из этого правила - ситуации, когда фактический владелец дохода является резидентом того же иностранного государства, что и посредник (письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 01.04.2010 N 03-08-05).

Для того чтобы российский источник выплаты мог удостовериться, что иностранная компания действительно имеет права на применения условий международного соглашения, она должна до момента выплаты в ее адрес дохода предоставить источнику выплаты, исполняющему обязанности налогового агента, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое документальное подтверждение не будет получено, то российский налоговый агент будет обязан удержать налог с дохода иностранной компании по ставке, установленной Налоговым кодексом РФ, а не международным соглашением.

Таким образом, российская организация, исполняя обязанности налогового агента в отношении иностранных деловых партнеров, может применять положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, если располагает документами, которые подтверждают место нахождения (резидентство) иностранной организации (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ). Аналогичный порядок применяется и в случае, когда иностранными контрагентами являются физические лица (п. 2 ст. 232 НК РФ, письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44160).

Кроме того, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. А согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (письмо Минфина России от 21.01.2014 N 03-02-07/1/1623).

Требования к содержанию сертификатов резидентства

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательную форму подтверждения налогового статуса. Документом, подтверждающим постоянное местопребывание, может быть, например, свидетельство о статусе налогового резидента, справка о подтверждении постоянного местопребывания в иностранном государстве, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Неофициально такой документ часто называют справкой о резидентстве, сертификатом резидентства, сертификатом налогового резидента и т.п.

Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства.

Компетентный орган - это орган, который назван таковым в соответствующем международном соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с иностранными государствами.

В постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 по делу N А56-18352/2009 Президиум ВАС РФ пояснил, что сертификат о резидентстве должен исходить из компетентного органа, указанного в соответствующем международном соглашении об избежании двойного налогообложения. В рассматриваемом деле иностранные контрагенты были резидентами Республики Кипр и Швейцарии. Суд кассационной инстанции (его позицию поддержал и Президиум ВАС РФ) отметил, что поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "компетентный орган соответствующего иностранного государства", то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права. То есть в данном случае это подпункт "i" п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" и подп. "h" п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995.

Как правило, компетентными органами международные соглашения об избежании двойного налогообложения называют министров финансов и руководителей налоговых органов (их уполномоченных представителей) (см. таблицу 1). Документы, выданные другими органами и организациями для целей налогообложения, резидентство иностранного делового партнера не подтверждают.

Таблица 1

Государства	Компетентные органы
Великобритания	Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (подп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 года), п. 1 Обзора, доведенного до налоговых органов письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Германия	Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган, в частности, выдавать сертификаты могут местные налоговые органы (подп. "f" п. 1 ст. 3 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (ред. от 15.10.2007), письма Минфина России от 06.04.2005 N 03-08-07, УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613).
Израиль	Министр финансов или уполномоченный им представитель (подп. "ii" п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, Москва, 25 апреля 1994 года).
Индия	Центральная Администрация в Министерстве финансов (Департамент доходов) или их уполномоченный представитель (("ii") пп. "k" п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы).
Китай	Государственная налоговая администрация или уполномоченный ею представитель (подп. "h" п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, Пекин, 27 мая 1994 года).
Норвегия	Министр финансов и таможен или уполномоченный им представитель (подп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, Осло, 26 марта 1996 года).
Франция	Министр, отвечающий за бюджет, или уполномоченный им представитель (подп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество, Париж, 26 ноября 1996 года, письмо Минфина России от 09.10.2008 N 03-08-05/1).
Чехия	Министр финансов или его уполномоченный представитель (подп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.1995 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал).

Перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, подписанных РФ, приведен на сайте ФНС России (www.nalog.ru): "Международное налогообложение" - "Международные правовые акты" - "Применяемые соглашения об избежании двойного налогообложения".

Действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения (письмо ФНС России от 01.04.2015 N ОА-4-17/5392@).

В то же время такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат следующие обязательные сведения (письма ФНС России от 01.04.2015 N ОА-4-17/5392@, от 14.01.2014 N ОА-4-13/232, от 31.10.2013 N ОА-4-13/19590@):

- наименование налогоплательщика;

- период, за который подтверждается налоговый статус;

- наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация (СССР) и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства.

Дополнительные требования к сертификатам резидентства

Как известно, официальные документы, исходящие от иностранных государств, должны быть легализованы, то есть на данных документах должны быть засвидетельствованы подписи в качестве подлинных. В этом случае консульское должностное лицо легализует составленные с участием должностных лиц компетентных органов государства пребывания или от них исходящие официальные документы, которые подтверждают налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и предназначены для представления на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами, участниками которых являются Российская Федерация и государство пребывания (п. 8 ч. 2 ст. 5, чч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).

Если же соответствующее иностранное государство является членом Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, заключенной в г. Гааге 05.10.1961 (далее - Гаагская конвенция), то на данных документах достаточно проставления апостиля (ст. 3 Гаагской конвенции, постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05). Для России Гаагская конвенция вступила в силу 31.05.1992.

Статьей 1 Гаагской конвенции, вводящей апостилирование, установлено, что в качестве документов, подтверждающих для налогоплательщиков статус резидента иностранного государства, рассматриваются документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства. Выполнение упомянутой функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между государствами отменяют данную процедуру. Положений, отменяющих апостилирование иностранных официальных документов, действующее законодательство Российской Федерации не содержит. Международные договоры Российской Федерации о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам не распространяются на административные, в том числе налоговые, правоотношения (письма ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011596@).

Апостиль (фр. apostille) - международная стандартизированная форма заполнения сведений о законности документа для предъявления на территории стран, признающих такую форму легализации. Штамп "Апостиль" ставится только на оригиналы документов государственного образца.

Апостиль не требует иного заверения или легализации документа и признается официальными органами всех государств-участников Гаагской конвенции. Апостиль может не использоваться, если существуют правовые основания, отменяющие или упрощающие легализацию документа.

Образец апостиля прилагается к Гаагской конвенции.

Согласно Гаагской конвенции апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см и должен соответствовать образцу, приложенному к Конвенции. Текст апостиля должен содержать следующие реквизиты:

- наименование государства, выдавшего апостиль;

- фамилия лица, подписавшего удостоверяемый апостилем документ;

- должность лица, подписавшего удостоверяемый апостилем документ;

- наименование учреждения, печатью/штампом которого скреплен документ, удостоверяемый апостилем;

- название города, в котором проставлен апостиль;

- дата проставления апостиля;

- название органа, проставившего апостиль;

- номер апостиля;

- печать/штамп учреждения, проставившего апостиль;

- подпись должностного лица, проставившего апостиль.

Апостиль может быть составлен как на одном из официальных языков Гаагской конвенции (французский либо английский), так и на национальном языке государства, проставившего апостиль. На практике надписи на апостиле часто дублируются на двух языках (одном из языков Гаагской конвенции и национальном). Заголовок "Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)" должен быть дан на французском языке.

Согласно Гаагской конвенции апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом. Что касается апостилей, проставленных на документах, которые состоят из нескольких страниц, Специальная комиссия рекомендовала, чтобы апостиль проставлялся на странице (-ах), где стоит подпись. Если имеется приложение к документу, апостиль может проставляться как на первой, так и на последней странице документа (п. 17 Заключений и рекомендаций, принятых Специальной комиссией по практическому применению Гаагских конвенций об апостиле, получении доказательств, вручении документов от 04.11.2003).

Таблица 2

Легализация

Апостилирование

Формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, полномочия лица, подписавшего документ, подлинности печати или штампа, которыми скреплен представленный на легализацию документ, и соответствия данного документа законодательству государства пребывания (п. 1 ст. 27 Федерального закона от 05.07.2010 N 154-ФЗ "Консульский устав Российской Федерации").

Формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией (абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции).

На практике в различных государствах используются различные способы проставления апостилей: резиновый штамп, клей, (разноцветные) ленты, сургучная печать, рельефная печать, самоклеящиеся стикеры и т.д., а также в качестве приложения к документу, что осуществляется при помощи клея, крепежных колец, скрепок и т.д. (п. 16 Заключений и рекомендаций, принятых Специальной комиссией по практическому применению Гаагских конвенций об апостиле, получении доказательств, вручении документов от 04.11.2003).

В Российской Федерации апостиль имеет чаще всего форму штампа, проставляемого на документе.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.06.2005 N 990/05 пришел к выводу, что представление документов, подтверждающих резидентство контрагента в иностранном государстве, без апостиля является нарушением норм Гаагской конвенции, которая в соответствии со ст. 15 Конституции РФ является частью правовой системы России. Кроме того, согласно ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ доход иностранного контрагента не облагается налогом на прибыль в России при наличии соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения и документа, подтверждающего резидентство такого лица в стране, с которым у России есть указанное соглашение. Данный документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Таким образом, Президиум ВАС РФ указал на обязательность апостилирования подтверждающих документов (постановление от 28.06.2005 N 990/05).

В постановлении от 16.04.2013 N 15638/12 Президиум ВАС РФ признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности за неудержание налога на прибыль при выплате доходов иностранному контрагенту в случае, когда резидентство последнего подтверждено ненадлежащим образом.

Таким образом, сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Большинство международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержит.

Так, в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если иностранный контрагент вашей организации является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля. Перечень таких государств приведен в отдельных письмах Минфина России и ФНС России. К таким государствам относятся Республика Беларусь, Украина, Республика Молдова, Республика Казахстан, Республика Узбекистан, Киргизская Республика, Республика Таджикистан, Республика Армения, Азербайджанская Республика, ФРГ, Соединенные Штаты Америки, Республика Кипр, Словацкая Республика, Латвийская Республика, Швейцарская Конфедерация, Люксембург (письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-08-05/1412, от 03.10.2013 N 03-08-05/40948, от 09.10.2008 N 03-08-05/2, от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 (п. 3), ФНС России от 14.01.2014 N ОА-4-13/232, от 04.09.2008 N 3-7-06-277@, УФНС России по г. Москве от 21.12.2010 N 16-15/133937@, от 09.06.2009 N 16-15/058821, от 25.11.2008 N 19-12/109890). В статьях "Общие определения" международных договоров Российской Федерации с упомянутыми в обращении государствами содержится указание на компетентные органы этих стран по применению данных договоров. Поэтому отсутствие апостиля на таких документах не может служить основанием для привлечения налогового агента - российской организации к ответственности, предусмотренной частью первой НК РФ (письмо ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@).

В этой связи в последние годы при проработке проектов протоколов к договорам об избежании двойного налогообложения Россией предлагается включение пункта о том, что сертификат о резидентстве или любой иной документ, выданный компетентным органом Договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требует легализации или апостиля для целей применения в другом Договаривающемся государстве, включая использование в судах или административных органах (письмо ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@).

В отношении компании Kosmas Air d.o.o. (Республика Сербия) нижестоящие судебные инстанции посчитали, что проставление апостиля на сертификате, выданном уполномоченным органом Сербии, не требуется в соответствии со ст. 3 Гаагской конвенции от 05.10.1961, ст. 15 Договора между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам", подписанного в г. Москве 24.02.1962, Приложением 1 к Инструкции о консульской легализации, утвержденной МИД СССР 06.07.1984, письмами ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/635@ "О Республике Сербии и Республике Черногории", от 12.05.2005 N 26-208/5988 "О подтверждении постоянного местопребывания". Однако такой вывод судов является ошибочным (постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-59278/12-91-332).

В силу ст. 3 Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, апостиль не проставляется, если договором между договаривающимися странами предусмотрено, что легализация иностранных официальных документов не требуется.

Согласно ст. 15 Договора между СССР и Федеративной Народной Республикой Югославией "О правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам" от 24.02.1962 документы, которые на территории одной из Договаривающихся сторон были выданы или заверены компетентным органом и удостоверены подписью и официальной печатью, принимаются на территории другой Договаривающейся стороны без легализации. В соответствии с "Общими постановлениями" раздела первого Договора его положения распространяются на юридические лица Договаривающихся государств.

Вместе с тем положения данного Договора не затрагивают налоговые правоотношения, относящиеся по своей сути к административному праву.

Согласно Гаагской конвенции апостиль проставляется только на официальных документах.

В качестве официальных документов рассматриваются: документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя; административные документы; нотариальные акты; официальные пометки, такие как: отметки о регистрации, визы, подтверждающие определенную дату, заверение подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса.

Апостилем удостоверяется подлинность подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинность печати и штампа, которыми скреплен документ.

Как следует из Гаагской конвенции, данная процедура в отношении документов, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, не отменена.

Ссылка судов на Приложение 1 к Инструкции о консульской легализации, утвержденной МИД СССР 06.07.1984, в соответствии с которым документы и акты, исходящие от организаций и учреждений 12 стран, включая Югославию, принимаются к рассмотрению без легализации, как на основание считать, что документы, исходящие от административных органов Республики Сербия, неправильна.

Данная Инструкция относится к легализации документов, осуществляемой консулами, и апостилирование документов, имеющих отношение к налоговым (финансовым) правоотношениям, ею не регулируется.

Кроме того, в рамках ст. 3 Гаагской конвенции в соответствии со статьями "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, руководствуясь сложившейся международной налоговой практикой, компетентный орган по смыслу договоров об избежании двойного налогообложения (в случае России - Минфин России), в том числе в лице его уполномоченного представителя (в случае России - ФНС России), на взаимной основе согласовал с компетентными органами (их уполномоченными представителями) ряда иностранных государств процедуру принятия официальных сертификатов, подтверждающих постоянное местопребывание (резидентство) без легализации или апостилирования.

Такое согласование обычно осуществляется в форме Меморандума о взаимопонимании, подписываемого компетентными органами договаривающихся государств по итогами консультаций в рамках статей "Взаимосогласительная процедура", "Обмен информацией" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также уполномоченными представителями - посредством обмена официальными письмами с приложением соответствующих образцов форм, подписей, печатей.

Перечень таких государств, а также формы документов, образцы подписей уполномоченных лиц и печатей государственных учреждений иностранных государств, уполномоченных выдавать сертификаты постоянного местопребывания, содержится в информационной базе ФНС России.

К таким государствам относятся (письмо ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988):

- Республика Беларусь,

- Украина,

- Республика Молдова,

- Республика Казахстан,

- Республика Узбекистан,

- Киргизская Республика,

- Республика Таджикистан,

- Республика Армения,

- Азербайджанская Республика,

- Соединенные Штаты Америки,

- Республика Кипр,

- Словацкая Республика.

Согласно указанному письму ФНС России подтверждения постоянного местонахождения организаций названных государств принимаются без апостиля.

Аналогичных положений в отношении официальных документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций на территории Республики Сербия, не предусмотрено.

Следовательно, документы, представляемые иностранными организациями налоговому агенту в целях подтверждения постоянного местонахождения на территории Республики Сербия, должны в соответствии с требованиями Гаагской конвенции содержать апостиль.

Учитывая изложенное, документы, представленные заявителем в отношении Компании Kosmas Air d.o.o., не соответствуют требованиям Гаагской конвенции, поскольку не содержат апостиля, и, следовательно, не могут являться документами, подтверждающими местонахождение (резидентство) указанной организации в целях налогообложения.

В связи с изложенным общество было обязано в качестве налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных в 2008-2009 годах Компании Kosmas Air d.o.o. Неисполнение данной обязанности влечет наложение штрафа и взыскание пеней, и суды без достаточных правовых оснований признали решение налоговой инспекции о их взыскании незаконным.

Минфин России в письме от 01.07.2009 N 03-08-13 рекомендовал в целях применения международных соглашений принимать неапостилированные документы, составленные на официальных бланках компетентных органов иностранных государств и подписанные официальными уполномоченными лицами. Данная позиция аргументирована тем, что в подобных ситуациях иностранные государства принимают официальные документы России без апостиля.

Таким образом, требование апостилирования, предъявляемое российской стороной, может привести к изменению требований налоговых органов иностранных государств, что, в свою очередь, усложнит процедуру оформления документов и затруднит работу компетентных органов. Отметим, что в отношении резидентов Великобритании Минфин России (письмо от 12.04.2012 N 03-08-05/1) указал на необходимость наличия апостиля на соответствующих сертификатах, поскольку до настоящего времени вопросы апостилирования в рамках взаимного обмена документами между налоговыми органами не урегулированы.

Обратите внимание! Список государств, с которыми достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или легализации, касается подтверждения постоянного местопребывания иностранных контрагентов только в целях исчисления налога на прибыль.

Все вышесказанное означает, что налоговые органы могут предъявить дополнительные требования к документу, подтверждающему налоговый статус иностранного контрагента, и потребовать, чтобы:

- либо документ был легализован (засвидетельствована подлинность подписи, печати и штампа в дипломатическом представительстве или консульстве РФ в государстве, органами которого документ выдан);

- либо на документе был проставлен апостиль, если документ исходит от органов государства, присоединившегося к Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов. Но при этом надо учитывать следующие обстоятельства:

- с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации;

- в некоторых случаях контролирующими органами рекомендовано принимать неапостилированные документы исходя из того, что иностранные государства поступают именно таким образом.

Соответственно, если документ исполнен на официальном бланке компетентных органов иностранных государств и подписан официальными уполномоченными лицами, то апостиль и легализация ему не нужны.

Если ваш иностранный контрагент является резидентом государства, с которым у Российской Федерации нет указанных выше договоренностей, для снижения налоговых рисков лучше получить апостиль.

Продолжение следует...